Lektsia Nazarenko O O Naumchuk O A Sudovo-buhg


МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ
ДОНЕЦЬКИЙ ДЕРЖАВНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ЕКОНОМІКИ І ТОРГІВЛІ
ім. М. ТУГАН-БАРАНОВСЬКОГО
КАФЕДРА БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ







СУДОВО-БУХГАЛТЕРСЬКА ЕКСПЕРТИЗА

Навчальний посібник














Донецьк-2006

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ
ДОНЕЦЬКИЙ ДЕРЖАВНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ЕКОНОМІКИ І ТОРГІВЛІ
ім. М. ТУГАН-БАРАНОВСЬКОГО
КАФЕДРА БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ





О.О. Назаренко, О.А. Наумчук

СУДОВО-БУХГАЛТЕРСЬКА ЕКСПЕРТИЗА

Навчальний посібник




Затверджено на засіданні
кафедри бухгалтерського обліку
протокол № 22 від 14.03.2006 р.

Схвалено навчально-методичною
радою ДонДУЕТ
Протокол № від 2006 р.


Донецьк - 2006
ББК 67.5 я 73
Н 19
УДК [657.92:343.148] (9075.8)
Автори:
Ст. викладачі О.О. Назаренко (вступ, розд. 1,2,3,4,5,8),
О.А. Наумчук (розд. 6,7)

Рецензенти:
канд. екон.наук, доцент Секіріна Н.В.,
канд. екон.наук, доцент Cіменко І.В.

Н19 Судово–бухгалтерська експертиза (навчальний посібник)/О.О.Назаренко, О.А.Наумчук. – Донецьк: ДонДУЕТ ім. М. Туган-Барановського, 2006.- 170 с.

У навчальному посібнику викладені теоретичні основи судово-бухгалтерської експертизи, показані роль і значення судових експертиз в правоохоронній діяльності, розглянуто класифікацію судових експертиз, визначені цілі і задачі судово-бухгалтерської експертизи та її загальні риси й відмінність від ревізії і аудиту. У навчальному посібнику також приведені методики експертного дослідження операцій з грошовими коштами, товарно-матеріальними цінностями та ін.
Навчальний посібник розраховано на студентів економічних спеціальностей вищих навчальних закладів, слухачів інституту післядипломної освіти, практичних робітників.


ББК 67. 5я 73
© Назаренко О.О., Наумчук О.А.,2006
© Донецький державний університет
економіки і торгівлі
ім. М. Туган-Барановського, 2006

ВСТУП

Зміцнення державності, підвищення рівня правової культури у державі, правопорядок і законність залежить від змісту правових норм, відповідності їх законам розвитку суспільства, компетентного рішення правових питань на стадіях попереднього слідства і судового розгляду.
В процесі розслідування правоохоронними органами економічних порушень і під час судового розгляду кримінальних й цивільних справ економічного напряму перед слідчими та судом постає багато питань, вирішення яких в окремих випадках не можливе без застосування спеціальних знань.
Необхідність об’єктивного розслідування господарських злочинів, розкрадання майна потребує підвищенних вимог до судово-бухгалтерської експертизи (СБЕ).
Експертиза – це дослідження, яке грунтується на законі, у формах, передбачених законом, у вирішенні питань, які надаються правоохоронними органами, фахівцями в області бухгалтерського обліку, контролю і аналізу господарської діяльності.
У зв’язку з цим виникає потреба у підготовці кваліфікованих фахівців, знання яких можуть бути використані при проведенні судових експертиз.
Посібник буде корисним експертам і бухгалтерам, які проводять експертне дослідження, а також працівникам суду та правоохоронних органів. У посібнику викладені питання, що відносяться до судово-бухгалтерської експертизи, показана роль і значення судово-бухгалтерської експертизи у боротьбі з правопорушеннями, її місце у правохоронній діяльності, розглянуто класифікацію
судових експертиз, предмет і метод судово-бухгалтерської експертизи, приведені
методики експертного дослідження операцій з грошовими коштами та товарно-матеріальними цінностями, розрахунків та зобов’язань, основних засобів та ін.
Мета даного посібника - надати студентам, практичним робітникам допомогу в освоєнні знань в галузі експертної діяльності.

ТЕМА 1. СУДОВІ ЕКСПЕРТИЗИ, ЇХ ЦІЛІ ТА ЗАВДАННЯ У
ПРАВООХОРОННІЙ ДІЯЛЬНОСТІ

У темі розглядаються такі питання:
1.1. Поняття судових експертиз та їх використання у правоохоронній діяльності. Класифікація судових експертиз
Значення, цілі та завдання судово-бухгалтерської експертизи в умовах ринкових відносин
Розвиток судово-бухгалтерської експертизи
Схожість та відмінність судово-бухгалтерської експертизи, ревізії та аудиту

1.1. Поняття судових експертиз та їх використання у правоохоронній діяльності. Класифікація судових експертиз
Укріплення законності і правопорядку в Україні зумовлює застосування правоохоронними органами при розгляді кримінальних і цивільних справ судових експертиз [6, с. 8].
Правоохоронна діяльність являє собою сукупність правових відносин, спрямованих на забезпечення правопорядку в суспільстві, заснованому на суворому дотриманні правових норм. Правопорядок в суспільстві передбачає чинність законності, гарантій прав суб’єктів і виконання ними юридичних обов’язків.
Правоохоронна діяльність в Україні забезпечується Президентом України, Верховною Радою, Генеральною прокуратурою України, органами внутрішніх справ, органами державної безпеки та іншими державними установами.
У правоохоронній діяльності, пов’язаній з дослідженням і судовим роз-
глядом кримінальних і цивільних справ, встановлюється істина шляхом оцінюван-
ня доказів, поданих позовів.
Відповідно до Кримінально-процесуального кодексу України і Цивільно-процесуального кодексу України доказами по кримінальній або цивільній справі є будь-які фактичні дані, на основі яких у визнаному законом порядку орган дізнання, слідчий та суд встановлюють наявність або відсутність суспільно небезпечної діяльності, винність особи, яка вчинила цю дію, та інші обставини, які мають значення для вірного вирішення справи. Ці дані встановлюються свідченнями свідків, поясненнями потерпілого, підозрілого, протоколами слідчих та судових дій та інших документів.
При провадженні попереднього дослідження, дізнання і розбирання кримінальної справи в суді підлягають доказу:
- умови злочинності (час, місце, спосіб скоєння злочину);
- винність обвинуваченого у скоїнні злочину та мотиви злочину;
обставини, які впливають на ступень та характер відповідальності звинува-
ченого, а також інші обставини, що характеризують особу обвинуваченого;
- характер та розмір збитків, зпричинених злочином.
Факти достовірності доказів можуть бути прийняти правоохоронними органами лише тоді, коли джерела їх отримання доброякісні.
Відповідно до Закону України “Про судову експертизу” судова експертиза – це дослідження експертом на основі спеціальних знань матеріальних об’єктів, явищ та процесів, які містять інформацію про обставини кримінальної або цивільної справи, яка перебуває у провадженні органів дізнання, попереднього досліду і суду [1].
Судово-експертну діяльність здійснюють державні спеціалізовані організації і відомчі служби:
науково-дослідні та інші установи судових експертиз Міністерства юстиції України і Міністерства охорони здоров’я України;
експертні служби Міністерства внутрішніх справ України, Міністерства
оборони України, Служби безпеки України.
Судово-експертна діяльність може також здійснюватись на підприємницьких
засадах, на основі спеціального дозволу, а також громадянами за одноразовими договорами.
Судовими експертами можуть бути особи, які мають необхідні знання для давння висновків з досліджуваних питань.
Судові експертизи з позиції призначення та порядку проведення класифікують за такими ознаками: організаційними, процесуальними, видами.
За організаційними ознаками експертизи поділяють на наступні:
первинні, які призначаються за конкретною справою по-перше, тобто, на стадії попереднього розслідування;
повторні, які призначаються за цією ж справою і з цих самих питань вдруге;
основні, ті що охоплюють всі поставлені питання;
додаткові - експертизи, в яких виникає потреба в залежності від ситуації, яка утворилась в ході розслідування справи.
За процесуальними ознаками експертизи бувають:
однопредметні – експертизи, в ході проведення яких дослідують питання одного виду експертизи. В них приймають участь експерти однієї спеціальності.
багатопредметні (комплексні) досліджують питання, які є предметом вивчення фахівців різних спеціальностей (бухгалтерсько - криміналістичні);
комісійні – експертизи, які проводяться декількома фахівцями різних спеціальностей і результати їх дослідження узагальнюються в одному висновку.
За видами судові експертизи поділяють на: криміналістичні, економічні,
товарознавчі, технічні, технологічні, а також інші спеціальні. Криміналістичні експертизи включають графологічні, авторознавчі, технічно-криміналістичні експертизи документів, трасологічні, фототехнічні, балістичні тощо.
Графологічні експертизи досліджують психологічні і фізіологічні закономірності письмових текстів, визначають ідентифікаційні ознаки письма,
вікові зміни людини в каліграції письма.
Графологічні експертизи досліджують такі питання:
ким з матеріально відповідальних або посадових осіб зроблені записи у документі;
чи зроблені рукописні записи у декількох документах іншими особами;
чи зроблено підпис від імені особи ним самим;
чи зроблено рукопис навмисно зміненим почерком;
особою якої статі і віку зроблено рукопис;
чи виконано рукопис у незвичному стані його виконавця;
чи виконано текст документу з підробкою почерку;
скільки часу минуло з моменту складання тексту в разі значних розбіжностей у часі.
Судово-авторознавчі експертизи встановлюють авторську належність документа в тих випадках, коли автор і виконавець анонімного документа різні особи, а також при вивченні машинописного документа.
Судово-авторознавчою експертизою визначають:
чи є автором документу визначена особа;
одна чи різні особи є авторами наданих документів;
рівень грамотності автора і ступінь володіння ним навиків письмово-мовного характеру;
чи складені окремі фрагменти даного документу різними особами.
Техніко - криміналістичні експертизи документів здійснюють експертні досліди способів виготовлення недоброякісних документів, нанесення тексту і знаків, виявлення підробок печаток, тощо.
Таким чином експертизою реквізитів документів може бути встановлено:
спосіб виконання бланку (друкарським);
відповідність бланку встановленій формі;
чи виконано рукопис з використанням технічних прийомів копіювання;
чи були внесені зміни у початковому змісту і які;
чи однакові і за якими ознаками матеріали (папір, чорнило) використанні для виготовлення документу.
Експертиза відбитків печаток і штампів встановлює:
яким способом зроблено відбиток в документі;
що зроблено раніше: текст або відбиток штампу, підпис чи відбиток печатки;
фабричним або кустарним способом виготовлені печатки;
чи домальована окрема частина відбитку печатки;
який зміст тексту на відбитку печатки.
Судово-трасологічні експертизи досліджують сліди відображення об’єктів, а також їхні ідентифікаційні і не ідентифікаційні ознаки. Судово-трасологічною експертизою може бути встановлено:
чи є на об’єкті залишки відбитків пальців;
якою частиною руки, якою рукою, яким пальцем залишено відбиток;
чи залишила ці відбитки конкретна особа;
взуттям якого типу залишено відбитки;
чи є на місці злочину відбитки від взуття;
внаслідок якої дії залишені сліди на місці злочину;
яким конкретно транспортом залишені відбитки на місці злочину.
Судово-фототехнічні експертизи досліджують факти за фотодокументами, визначають метричні характеристики предметів, частини місцевості, приміщень
на підставі фотоплівок, кіноплівок. Судово-фототехнічною експертизою може бути встановлено:
- за допомогою яких технічних засобів виготовлено досліджуваний фотознімок;
чи зроблені фотознімки з конкретного негатива;
чи використовують для виготовлення фотодокументу наданий експерту оригінал;
чи зображено на фотознімку конкретний об’єкт, приміщення, фрагмент місцевості;
чи виготовлено фотознімок за допомогою фотомонтажу;
час виготовлення знімку, тощо.
Судово-балістичні експертизи - це експертизи холодної та вогнепальної зброї, боєприпасів, предметів зі слідами від пострілу.
Судово-балістичною експертизою можна встановити:
чи є конкретний об’єкт вогнепальним знаряддям;
система виготовлення даного виду знаряддя;
чи можливо зробити постріл з конкретного знаряддя кулями, наданими на експертизу;
чи у виправному стані знаходиться досліджуване знаряддя.
Судово-економічні експертизи включають планово-економічні, фінансово-економічні, судово-бухгалтерські.
Судово-економічні експертизи призначаються при дослідженні правоохоронними органами справ, пов’язаних з економічною діяльністю підприємств різних організаційно-правових форм. Висновки використовуються при дослідженні справ про розкрадання державного майна та майна підприємства,
фальсифікації результатів фінансово-господарської дії, дописах, псування даних обліку і звітності, зловживання службовими посадами.
Планово-економічні експертизи вирішують питання планування виробничої діяльності в тих випадках, коли необгрунтоване планування сприяло нанесенню збитків підприємству та державі. Ця експертиза досліджує обгрунтованість нормативів матеріальних та трудових витрат на виробництво продукції, нормативів фінансування державних капіталовкладень.
Планово-економічною експертизою може бути встановлено:
в якій мірі неправильне планування виробничої діяльності дозволило підприємству отримати необгрунтовані доходи або збитки;
в якій мірі необгрунтоване планування на підприємстві сприяло виникненню матеріальних збитків.
Фінансово-економічна експертиза призначається для вирішення питань, які стосуються фінансової діяльності підприємств, які стали об’єктами досліджень правоохоронних органів. Це перш за все зловживання, пов’язані з використанням для підприємств ставки податку на прибуток, порушенням нормативних документів в частині встановлення цін на продукт, що виготовляється, з метою отримання завищеного прибутку, фальсифікацією фінансових розрахунків планів доходів та видатків.
Судово-бухгалтерські експертизи досліджують виробничу та фінансово-господарську діяльність підприємств різних організаційно-правових форм, які допустили нестачу, розкрадання, втрати, безгосподарність та інші негативні явища, відображені в бухгалтерському обліку та звітності, та стали об’єктами розслідування правоохоронних органів. Судово-бухгалтерською експертизою може бути встановлено:
- матеріальні втрати від нестач товарно-матеріальних цінностей та грошових коштів, їх розмір;
повноту оприбуткування товарів та обгрунтованість списання товарів з підзвітних та матеріально відповідальних осіб;
надлишки товарно-матеріальних цінностей, реалізацію неврахованих товарів;
безтоварність операцій;
спосіб, за допомогою якого утворились надлишки товарно-матеріальних цінностей;
необгрунтоване списання товара на биття, псування, списання браку;
документи на бухгалтерські операції, які були використанні для привласнен-
ня матеріальних цінностей та укриття нестач;
відхилення від чинних інструкцій та положень про ведення бухгалтерського обліку та звітності.
Товарознавчі судові експертизи в залежності від об’єкту дослідження поділяються на експертизи продовольчих та непродовольчих товарів.
Необхідність в проведенні такої експертизи виникає при розслідуванні і судовому розгляді кримінальних справ, пов’язаних з розкраданням державного майна та майна підприємств, господарчими та службовими злочинами.
Експертизою може бути встановлено:
вид, найменування, артикул, споживчі властивості, якість та показники, які характеризують товари (з метою встановлення їх становища та вартість в даний період часу);
відповідність товарів вимогам Державних стандартів, умовам постачання та іншим вимогам;
спосіб виготовлення товарів (фабрично-заводський чи кустарний);
чи відповідає наявність і фактичні вкладення сировини документальним даним про виготовлення продукції;
- чи відповідають товарні особливості продукції якісним та кількісним показникам супровідних документів;
чи можливе псування та збиток товарів у конкретних умовах зберігання або транспортування і інші.
Судово-технологічні експертизи об’єднують матеріалознавство, технологію виробництва, зоотехнічні, що вивчають технологію тваринництва. Ці експертизи досліджують технологію обробки сировини, напівфабрикатів та готових виробів, відповідність продукції технологічним нормам, послідовність технологічних процесів, методи їх виконання. Висновки судово-технологічних експертиз використовують при дослідженні розкрадань державного майна, випуску недоброякісної продукції. Експертизами цього виду може бути встановлено:
- кількість та якісний склад готової продукції, яка випускається підприємством;
яким способом, на якому обладнанні виготовлена продукція;
назву підприємства, яке виготовило дану продукцію;
чи відповідає готова продукція стандартам, технічним умовам, тощо;
чи відповідають втрати сировини встановленим нормам;
відхилення в технологічному процесі, їх вплив на якість і вихід продукції, природну збитковість; як часто це відбувається і що до цього призвело;
чи можливо на підприємстві, крім врахованої продукції, за рахунок змін в технологічних процесах виготовити невраховану продукцію і в яких обсягах;
яку кількість виробів можна виробити додатково із списаної за документами сировини, у порівнянні з оприбуткованою кількістю виробів.
Судово-зоотехнічні експертизи призначаються при дослідженні правоохоронними органами справ, пов’язаних з порушеннями зоотехнічних правил організації тваринництва, утримання та відгодівлі тварин, порушення правил виготовлення кормів, запущеності зоотехнічного звіту та інші.
Судово-технічні експертизи об’єднують будівельні, агротехнічні, автотранспортні, пожежні та інші експертизи, проведення яких пов’язане з проце-
сами виробництва та обслуговування виробничих потреб. Так, наприклад, автотранспортні експертизи досліджують питання, пов’язані з використанням транспортних засобів, їх технічним станом, досліджують причини виникнення дорожньо-транспортних пригод; порушень техніки безпеки.
Пожежні експертизи встановлюють місце, час її виникнення, причини, умови виникнення пожежі; з’ясовують, чи мали місце порушення пожежної безпеки.
Інші спеціальні експертизи включають психологічні, психіатричні, екологічні, біологічні, ветеринарні та інші види експертиз.
Судово-психологічні експертизи досліджують діяльність осіб, які притягують-
ся правоохоронними органами до кримінальної справи, індивідуально-психологічні властивості яких виходять за межі нормальної поведінки людини.
Експертизою може бути встановлено:
загальна психологічна характеристика особливостей досліджуваного об’єкту;
психологічні особливості особи, які мають різко виразний характер і можуть впливати на їх поведінку;
літні властивості та індивідуальні особливості досліджуваної особи;
відповідність психічного розвитку підслідного психічному розвитку, з якого наступає кримінальна відповідальність;
чи здатна особа з урахуванням індивідуально-психологічних та вікових особливостей, стану розумового розвитку вірно сприймати обставини, які
мають значення для справи, та надавати правдиві свідчення;
чи була людина під час здійснення правопорушення в стані фізіологічного афекту.
Висновки судово-психологічної експертизи враховуються правоохоронними органами при встановленні достовірності системи доказів зі справи, яка досліджується.
Судово-психіатрична експертиза проводиться для визначення психічного стану звинуваченого під час здійснення ним протиправної дії.
Судово-психіатричною експертизою встановлюють:
чи страждав звинувачений на час учинення злочину будь-яким психічним захворюванням, діагноз хвороби, якщо вона триває на час проведення експертизи;
чи може звинувачений осмислювати свою діяльність та керуватись ними;
чи потребує звинувачений в вимушеному лікуванні.
Разом з тим психічне захворювання звинуваченого не є доказом його непідсудності. Експертиза повинна дати оцінку його психічному стану при скоєнні протиправної дії. Експертиза в своїх висновках повинна дати відповідь, чи може звинувачений пристати перед судом та нести відповідальність за скоєний злочин.
При дослідженні кримінальних справ про службові та господарські злочини, пов’язаних з нанесенням збитків екології, призначається судово-екологічна експертиза, нею встановлюють:
чи відповідає проект даного об’єкту нормам, правилам та вимогам охорони навколишнього середовища і раціонального його використання;
чи виконано будівництво даного об’єкту відповідно до вказаних норм, правил та вимогам;
чи мають місце конкретні негативні наслідки внаслідок невідповідного проектування або будівництва конкретного об’єкту;
які порушення або прорахунки проекту технологічних процесів його
здійснення призвели до негативних наслідків;
конкретних службових та інших осіб, відповідальних за порушення або прорахунки в проекті або технологічному процесі;
чи вірно побудовані та функціонують очисні споруди підприємства.
Судово-біологічні експертизи досліджують об’єкти рослинного та тваринного походження, які мають відношення до дослідженої справи. До таких об’єктів відносять: частки тканини, органів тіла людини: волосся, кров, слина, кісткові залишки людини.
Судово-біологічна експертиза встановлює:
чи є даний об’єкт волосом, чи належить цей об’єкт людині чи тварині;
механічне пошкодження волосся, яким знаряддям воно було зроблене;
чи належить волосся конкретній особі;
групова належність крові, належність її конкретній особі.
Судово-ветеринарні експертизи досліджують питання, пов’язані з порушен-ням ветеринарних правил, порушенням правил заняття різними видами промисловості, які призвели до матеріальних збитків, розкрадань майна.
При дослідженні конкретних питань, які вимагають спеціальних знань,
можуть призначатись і інші спеціальні експертизи:
експертиза лакофарбових матеріалів та їх покриття;
експертиза волокон, волокнистих матеріалів і виробів з них;
експертиза нафтопродуктів та паливно-мастильних матеріалів;
експертиза металів та сплавів, скла та кераміки, виробів з них;
експертиза отруйних та сильнодіючих і наркотичних речових;
експертиза об’єктів рослинного походження та інші.
Таким чином, проведення того чи іншого виду судової експертизи у правоохоронній діяльності залежить від об’єкту дослідження, змісту та складності кримінальної та цивільної справи, які досліджуються, методів розкриття фактів та причин правопорушень, які використовують судові експерти при експертному дослідженні.

Значення, цілі та задачі судово-бухгалтерської експертизи
в умовах ринкових відносин

Судово-бухгалтерська експертиза належить до найбільш розповсюджених видів судових експертиз. Їх використовують при дослідженні та розгляданні кримінальних та цивільних справ, коли виникають питання, для дослідження яких необхідні спеціальні знання з бухгалтерського обліку, аналізу господарської діяльності, контролю і фінансів. Судово-бухгалтерська експертиза, як і будь-яка інша, не існує поза кримінальних або цивільних справ, які виникають в процесі попереднього розслідування або судового розгляду.
Судово-бухгалтерська експертиза за формою є процесуально-правовою, а за змістом – бухгалтерською або фінансово-господарською.
Процесуально - правовий зміст судово-бухгалтерської експертизи - це система правил, встановлена кримінально-процесуальним, цивільно-процесуальним й Законом України “Про судову експертизу”, які регламентують порядок її призначення і провадження, права, обов’язки та відповідальність експерта-бухгалтера та інших учасників процесу, пов’язаного з проведенням судової експертизи.
Фінансово-господарський зміст судово-бухгалтерської експертизи полягає в реалізації експертом-бухгалтером знань з бухгалтерського обліку, аудиту, аналізу господарської діяльності, в специфіці предмету та методу дослідження. Судово-бухгалтерська експертиза використовує ті ж елементи та методи, що й бухгалтерський облік (рахунки, калькуляції, документація тощо), а також відповідає методичним прийомам відбитку економічної інформації.
Мета судово-бухгалтерської експертизи – встановлення причинно-наслідкових зв’язків виявленого збитку, визначення розміру збитку, обгрунтування позикових вимог з відшкодування спричиненої шкоди і розробка
заходів з профілактики подібних правопорушень.
Виконання мети потребує вирішення наступних завдань:
перевірка та підтвердження документальними даними розміру нестач або надлишків товарно-матеріальних цінностей та грошових коштів, визначення часу і місця їх виникнення;
визначення і підтвердження розміру матеріального збитку, нанесеного матеріально відповідальними та посадовими особами внаслідок здійснення різного роду правопорушень;
виявлення недоліків у організації бухгалтерського обліку, звітності та контролю фінансово-господарської діяльності підприємства, які сприяли виникненню збитків;
встановлення відповідності здійснених господарчих операцій нормам чинного законодавства;
визначення кола посадових осіб, які повинні були забезпечити виконання
вимог бухгалтерського обліку та контролю, нестачі, які були виявлені в ході
судової експертизи;
встановлення вірності і правильності документального оформлення операцій з прийому, реалізації та збереження товарно-матеріальних цінностей та руху грошових коштів;
встановлення причин, які сприяли виникненню різного роду зловживань й правопорушень;
встановлення вірності методики проведення ревізій та аудиторських перевірок і достовірності їх результатів.
Вирішення цих та інших задач сприятимуть посиленню ролі судово-бухгалтерської експертизи в боротьбі з економічними злочинами.

Розвиток судово-бухгалтерської експертизи

В своєму розвитку судово-бухгалтерська експертиза пройшла еволюцію, обумовлену ускладненням господарськи дій людей, виникнення потреби обліку знаряддя праці та розподілом їх між членами племені, роду.
З розвитком суспільства виникла необхідність в здійсненні контролю, використанні даних урахування в доведені істини при вирішенні майнових спорів.
Облік господарської діяльності людей, як достовірне доведення при вирішенні спірних питань в комерційних операціях, був використаний ще в давнині. Так, у Стародавньому Єгипті (3400-2980 рр. до н.е.) спеціальні писарі з метою контролю за достовірністю даних про отримання та видачі срібла, хліба тощо вели на свитках папірусу щоденний облік рухомого та нерухомого майна.
В Іудеї облік набуває спеціальних контрольних функцій. Так, на Пасху жерці Єрусалимського храму не починали службу до тих пір, доки головний писар Іудеї не підрахує підсумки на всіх рахунках і не складе звіт, а контролююча особа (експерт) не затвердить його достовірність. Спеціальною інструкцією передбачається порядок обліку пожертвувань храму. Головні жерці храму враховували всі доходи. Таким чином, з’являється експертиза достовірності звітності та контроль цінностей.
У Персії (522-486рр. до н.е.) оплата виконаних робіт здійснювалась частково грошима, а частково натурою. Працівник отримував вимогу-наряд у конторі та надавав його скарбникові, який записував документ у платіжну відомість та робив визначення про видачу грошей. Облік вели писарі, а достовірність записів перевіряли незалежні контролери.
У Стародавній Греції облік набуває правового характеру: була закріплена матеріальна відповідальність конкретної особи за отримані цінності; підзвітні особи обирались лише з заможних людей, які могли внести великий завдаток;
нестача покривалась із застави, а якщо нестачу було кваліфіковано як розтрату, то вона стягувалася у десятикратному розмірі.
З розвитком економічних відносин вдосконалюється облік, зростає його роль і значення в доказах майнової відповідальності. В середні століття виникає професія мандрівних писарів. Вони за плату складали звіти феодалам, виступали їх представниками в різних судових інстанціях при розгляді майнових спорів. В цей час вдосконалюється облік – виникає подвійна бухгалтерія, яку потім великий
німецький поет Гете назвав великим відкриттям людства.
VIII ст. (початок епохи Відродження) характеризується зародженням подвійної бухгалтерії в містах Італії (Флоренція, Генуя), що розповсюдилась на всі країни Європи, включаючи Київську Русь. При будівництві Софійського собору (XI ст.) в Києві монахи вели книгу обліку витрачених матеріалів, відпрацьованих людино-днів та інше.
У містах Північної Італії в ІХ ст. видаються книги з бухгалтерського обліку. Найбільш досконала з них – це “Трактат про рахунки та записи” франциськанського ченця – вченого-математика Луки Пачолі (1445-1515 рр.), якого вважають творцем подвійного запису, що зберігся до нашого часу. В книзі облік представлений як система показників господарської діяльності людей. Дані обліку використовувались для контролю за збереженням власності торговця, при цьому використовувались елементи експертизи для перевірки достовірності даних обліку.
Розвиток товарно-грошових відносин в умовах капіталістичного суспільства сприяв підвищенню ролі бухгалтерського обліку в конкурентній боротьбі фірм, корпорацій, використанню даних обліку з метою охорони приватної власності. У той час з’явилися аудиторські фірми, які проводили контрольні перевірки стану обліку та достовірності звітності. В судовій практиці висновки експертів-бухгалтерів широко використовувались при розгляданні справ, які стосувалися фінансових відносин, відшкодування збитків, сплати пені, штрафів, тощо.
Починаючи з перших років Радянської влади органи розслідування й суди широко використовували висновки судово-бухгалтерської експертизи при вирішенні кримінальних та цивільних справ. Призначення експертизи та процесуальне положення експерта визначались Кримінально-процесуальним кодексом РРФСР, затвердженим ВЦВК 23 лютого 1923 року. Для забезпечення належної якості судово-бухгалтерської експертизи необхідно було створення спеціальних закладів судово-бухгалтерських експертиз, які мали б у своєму складі
висококваліфікованих фахівців у галузі бухгалтерського обліку.
У 1921 році у Петрограді при Північно-західній обласній торгівельній палаті було створено відділ обліково-фінансових експертиз, який в подальшому був перетворений в Інститут відповідальних бухгалтерів.
У 1925 році була створена Спілка працівників обліку при Московському губернському відділі профспілки радянських і торгових службовців, в функції якого входило проведення бухгалтерських експертиз.
Важливим шляхом в організації судова-бухгалтерської експертизи було створення в 1925 році Інституту державних бухгалтерів-експертів при народному Комісаріаті Робітничо-Селянської Інспекції СРСР з широкою мережею місцевих
органів. Співробітникам створеного Інституту надавалось право за вимогою державних органів проводити судово-бухгалтерські експертизи. Однак більшість співробітників інституту працювали за сумісництовом в інших наукових закладах, що ускладнювало своєчасне проведення експертиз.
У 1930 році Інститут державних бухгалтерів-експертів був ліквідований, а його функції передані Всесоюзне товариство соціалістичного обліку при ВЦСПС, утвореному на основі попередніх об’єднань працівників обліку. Експертизи в цих закладах проводили спеціальні сектори судово-бухгалтерських
експертиз. Об’єднання експертів-бухгалтерів у одному закладі, ліквідація паралелізму в їх діяльності сприяло підвищенню якості експертиз, створювало можливість добору постійних кадрів – експертів–бухгалтерів, розробки методик, інструкцій щодо проведення судово-бухгалтерських експертиз.
У 1936 році при Прокуратурі СРСР було створено Центральне бюро судово-бухгалтерської експертизи з філіями в республіках, краях та областях. Цим було покладено початок існування в СРСР спеціалізованого закладу, основною діяльністю якого було проведення судово-бухгалтерських експертиз, розробка методик експертного дослідження, підготовка та перепідготовка кадрів експертів-бухгалтерів. Однак у 1937 р. Центральне бюро було передано до Наркомату юстиції СРСР, а у 1938 році ліквідовано.
У 1952 році при Міністерстві фінансів СРСР було створено Бюро державної
бухгалтерської експертизи з філіями при Міністерствах фінансів союзних та автономних республік, крайових та обласних фінансових відділах.
Бюро державної бухгалтерської експертизи при Міністерстві фінансів СРСР проводило значну методичну роботу з експертного дослідження. До складу бюро включалася Методична рада, в яку входили висококваліфіковані експерти-бухгалтери, представники прокуратури СРСР, Міністерства юстиції СРСР та державного арбітражу при Раді Міністрів СРСР. За час свого існування Бюро розробило багато методичних листів з питань методики бухгалтерських експертиз в різних галузях народного господарства, які в сучасний час не втратили свого професійного значення.
У 1957 році Бюро державної бухгалтерської експертизи при Міністерстві фінансів СРСР було ліквідовано, а його філії при міністерствах фінансів союзних республік перетворені в самостійні бюро державної бухгалтерської експертизи, підпорядковані міністерствам юстиції союзних республік.
У 1990 році Бюро державної бухгалтерської експертизи при Міністерстві
юстиції Російської Федерації передані до складу інститутів судових експертиз цього самого Міністерства, де вони були перетворені в спеціалізовані лабораторії економічних експертиз.
У сучасний час в системі Міністерства юстиції в Україні діють науково-дослідницькі інститути судових експертиз, працівники яких здійснюють проведення судово-бухгалтерських та інших експертиз.
Розглядаючи розвиток судово-бухгалтерської експертизи можна зробити висновок, що найширше вона використовується в правоохоронній діяльності, пов’язаній з матеріальними збитками.
Необхідність в проведенні судово-бухгалтерської експертизи виникає у випадках, коли мають місце розкрадання, нестачі, псування, збитки матеріальних цінностей, безгосподарність та інші негативні явища в фінансово-господарській діяльності, які відображені в бухгалтерському обліку і стали об’єктами розслідува-
вання правоохороними органами.
Таким чином, судово-бухгалтерської експертиза є економічним дослідженням конфліктних ситуацій у фінансово-господарській діяльності підприємств, які стали об’єктами розслідування правоохороними органами, з метою їх усунення і запобігання у майбутньому.

1.4. Схожість та відмінність судово-бухгалтерської експертизи,
ревізії та аудиту

Судово-бухгалтерська експертиза, ревізія та аудит є формами фінансово-господарського контролю. Тому судово-бухгалтерська експертиза має багато спільного з ревізією та аудиторською перевіркою.
Загальним є те, що судово-бухгалтерська експертиза, аудит та ревізія досліджують один предмет – фінансово-господарську діяльність підприємств з
різними організаційно-правовими формами. В ході перевірки бухгалтер-експерт, ревізор та аудитор виявляють негативні явища в діях підприємства з метою їх ліквідації та запобігання в майбутньому. Для цього експерт-бухгалтер, аудитор та ревізор повинні мати знання в галузі бухгалтерського обліку, аналізу господарської діяльності, аудиту, фінансів.
Крім того, експерт–бухгалтер, ревізор й аудитор досліджують господарські операції, які вже відбулися, здійснюють послідуючий контроль.
Ревізор, аудитор та експерт–бухгалтер використовують при дослідженні об’єктів однакові джерела інформації, законодавчі та нормативні акти, які регламентують фінансово-господарську діяльність підприємств, фінансову звітність, реєстри синтетичного і аналітичного обліку, первинну облікову інформацію.
Загальним є те, що експерт–бухгалтер, ревізор, аудитор використовують
однакову методику та контрольно-ревізійні процедури для досліду господарських операцій.
Загальним для аудиту, ревізії, судово-бухгалтерської експертизи є те, що їх

висновки засновуються на документально достовірних доказах. Виявлені в ході перевірки порушення та недоліки фінансово-господарської діяльності мають адресність в частині матеріальної та юридичної відповідальності.
Разом з тим між судово-бухгалтерською експертизою, ревізією та аудитом є і
відмінності. Аудит – незалежна форма фінансово-господарського контролю. Аудит вибирається власником добровільно і здійснюється на добровільній основі.
Власник сам визначає коло питань для дослідження з метою отримання інформації про стан справ на підприємстві та висновків, націлених на подальше вдосконалення своєї фінансово-господарської діяльності, обліку та внутрішнього контролю. Аудиторські висновки є обгрунтованим доказом при вирішенні майно-
вих спорів в суді між власником та його контрагентами.
Ревізія фінансово-господарської діяльності проводиться згідно з чинним законодавством про підприємства. Ревізія сприяє підвищенню ефективності господарювання підприємства, на якому проводится або проводилась ревізія. Для прийняття заходів щодо ліквідації виявлених в ході ревізії порушень і недопустимості їх в майбутньому, висновки ревізії повідомляються керівництву підприємства та членам трудового колективу. Аудит цих функцій не виконує. У виключних випадках ревізія та аудит можуть проводитись за вимогою правоохоронних органів.
Судово-бухгалтерські експертизи призначаються слідчим або судом після проведення ревізії фінансово-господарської діяльності, в ході проведення якої були виявлені порушення, зловживання та інші конфліктні ситуації, які стали предметом дослідження правоохоронних органів. Порядок призначення та організації судової експертизи регламентується Законом України “Про судову експертизу”.
Важливо розрізняти ревізію, аудит та судово-бухгалтерську експертизу за головним критерієм – процесуальним призначенням. Ревізія та аудит не є процесуальною дією, а представляє собою контрольну дію, виконану органами господарського управління (вищестоящими організаціями по відношенню до підлеглих підприємств), аудиторськими фірмами або незалежними аудиторами. Ревізія та аудит існують незалежно від наявності або відсутності кримінальної або цивільної справи. Щодо судово-бухгалтерської експертизи, то вона не може існувати поза кримінальної або цивільної справи, оскільки являє собою процесуально-правову форму даного виду судової експертизи.
Істотна різниця між ревізією, аудитом та судово-бухгалтерською експертизою обумовлена їх юридичною природою, цілями та задачами, які вони виконують.
Ревізія комплексно досліджує фінансово-господарську діяльність підприємства з метою її подальшого удосконалення. Аудитор досліджує поставлені замовником питання. Судово-бухгалтерська експертиза досліджує питання, поставлені на її вирішення правоохоронними органами з метою документального обгрунтовування позикових вимог, поданих в слідчі або судові органи до конкретних матеріально відповідальних або посадових осіб.
На відміну від ревізії та аудиторських перевірок судово-бухгалтерська експертиза проводиться не за попередньо складеним планом, а в разі виникнення кримінальної або цивільної справи і лише після винесення постанови органу, що призначив експертизу (слідчі органи, суд, арбітраж). Судово-бухгалтерська експертиза проводиться працівниками експертних установ – експертами–бухгалтерами.
Різне процесуальне значення ревізора, аудитора та експерта–бухгалтера. Так, аудитор та ревізор не є самостійними учасниками слідчого процесу, а виступають як посадові особи. Вони можуть виступати свідками за кримінальною або цивільною справою на попередньому слідстві або суді. Експерт–бухгалтер не є посадовою особою, а є самостійною процесуальною особою. Експерт–бухгалтер відповідно кримінально-процесуального та цивільно-процесуального кодексам України на попередньому слідстві та у суді дає не свідчення, а висновок на підставі своїх пізнань. Крім того, він є активним учасником процесу. В межах

своєї компетенції за дозволом слідчого або суду має право запитувати звинуваченого та свідків, давати свідчення.
Розрізняють способи отримання фактографічної інформації. Ревізор та аудитор самостійно вибирають документи, які необхідні їм для дослідження. Експерт–бухгалтер не має права цього робити. Він досліджує господарські операції, відображені в документах, які знаходяться в кримінальній (цивільній) справі.
В разі, коли експерту-бухгалтеру недостатньо поданих для дослідження документів для складання об’єктивного висновку, він заявляє клопотання слідчому або суду про надання йому необхідних документів.
Ревізія, аудит та судово-бухгалтерські експертизи розрізняються також за об’єктами. Об’єктами ревізії (аудиторської перевірки) є первинні документи та записи в облікових реєстрах. Об’єктами судово-бухгалтерської експертизи є документи бухгалтерського обліку так і інші матеріали кримінальної або цивільної справи. Так, наприклад, об’єктами експертного дослідження є акти документальних ревізій, протоколи допитів свідків та обвинувачених, висновки експертів інших спеціальностей.
Контрольні питання
Що уявляє собою судова експертиза ?
Якими нормативними документами регламентується порядок призначення, організації і проведення судово-бухгалтерської експертизи?
Які нормативні документи регламентують діяльність експерта-бухгалтера?
Як і за якими ознаками класифікуються судові експертизи ?
Чим відрізняються ревізії, аудит і судово-бухгалтерські експертизи ?

Тести для поточного контролю за темою

1. За якими ознаками класифікуються судові експертизи.
а) термінами проведення, видами;
б) процесуальними ознаками, видами, формами;
в) організаційними, процесуальними, видами.
Які експертизи досліджують зміст текстів, цифрових записів у документах, встановлюють авторську належність документа
а) судово-бухгалтерські;
б) товарознавчі;
в) графологічні;
г) фототехнічні;
д) авторознавчі.
3. Які експертизи встановлюють засоби складання недоброякісних документів, нанесення текстів і знаків, підробок і ін.
а) графологічні;
б) авторознавчі;
в) судово-бухгалтерські;
г) техніко-криміналістичні експертизи документів.
4. Які експертизи досліджують фінансово-господарську діяльність підприємств із різними формами власності, підтверджують необгрунтованість нестач і розкрадань.
а) фінансово-економічі;
б) планово-економічні;
в) судово-бухгалтерські;
г) авторознавчі.
5. Які експертизи вирішують питання, пов’язані зі зловживанням розробки нормативів, фальсифікацією розрахунків витрат і т.п.
а) планово-економічні;
б) судово-бухгалтерські;
в) авторознавчі;
г) фінансово-економічні;
д) товарознавчі.
6. Які експертизи встановлюють факти неправильного планування економічних показників діяльності підприємства
а) фінансово-економічні;
б) планово-економічні;
в) судово-бухгалтерські;
г) авторознавчі.
7. Які питання є загальними між судово-бухгалтерською експертизою, ревізією і аудитом
а) порядок призначення, порядок використання матеріалів;
б) методичні прийоми і способи, процедури використання документів, джерела інформації;
в) юридична природа, цілі і задачі;
г) предмет дослідження, джерела інформації, методичні прийоми і способи.
Риси подібності судово-бухгалтерської експертизи, аудиту і ревізії
а) загальні цілі дослідження господарських операцій по документам,
використання однакових прийомів і способів;
б) дослідження господарських операцій по документам, використання однакових знань в галузі бухгалтерського обліку, використання однакових прийомів і способів;
в) загальні висновки за результатами перевірки.
Які матеріали повинні бути надані експерту-бухгалтеру для вирішення питань слідчого або суду
а) акт аудиторської перевірки, бухгалтерські реєстри;
б) постанова слідчого, рішення суду, акти ревізії, первинні докумети, облікові реєстри;
в) висновки експертів інших спеціальностей, первинні документи, облікові реєстри;
г) протоколи кримінальної справи, постанова суду.


ТЕМА 2. ПРЕДМЕТ, МЕТОД І ОБ’ЄКТИ
СУДОВО-БУХГАЛТЕРСЬКОЇ ЕКСПЕРТИЗИ

У темі розглядаються такі питання:
2.1. Предмет судово-бухгалтерської експертизи
2.2. Метод судово-бухгалтерської експертизи
2.3. Об'єкти судово-бухгалтерської експертизи

2.1. Предмет судово-бухгалтерської експертизи
Для розуміння сутності судово-бухгалтерської експертизи, порядку її призначення і проведення необхідно з’ясувати, що є її предметом і методом. Предмет судово-бухгалтерської експертизи визначається змістом тих питань, що вона вирішує в правоохоронній діяльності.
Предметом судово-бухгалтерської експертизи є господарські операції, відображені в документах і які стали об’єктом розслідування правоохоронними органами. Бухгалтер-експерт виявляє невідповідність господарських операцій нормативним актам, неправильне відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку, з’ясовує, в якій мірі це привело до матеріального збитку.
У ході експертизи встановлюється, які нормативно-правові акти порушені при здійсненні господарських операцій, до яких порушень це привело, визначається розмір заподіяної шкоди, виявляються матеріально відповідальні і посадові особи, що заподіяли матеріальний збиток.
Експерт-бухгалтер перевіряє також достовірність даних, відбитих у первинних документах на підставі здійснених господарських операцій і узагальнених в обліку і звітності, але в тому випадку, коли ці операції стосуються кримінальних і цивільних справ, порушених правоохоронними органами.
Експерт-бухгалтер перевіряє первинні документи в частині відповідності їх нормативним документам, правильність їхнього заповнення (наявність необхідних реквізитів: найменування документа, дата його складання, зміст господарської операції та її вимірники (кількісні і вартісні показники), підписи і дані посадових осіб, відповідальних за виконання господарської операції і правильність її оформлення).
Узагальнення даних первинної документації в бухгалтерському обліку відображається в облікових регістрах, передбачених формами обліку. Форми облікових регістрів, порядок записів у них, обробка і використання інформації передбачені інструкціями з бухгалтерського обліку, затвердженими органами державного управління. Експерт-бухгалтер, складаючи висновки про вірогідність даних, що містяться в облікових регістрах, керується цими інструкціями.
Предметом судово-бухгалтерської експертизи є також збитки, заподіяні матеріально відповідальними особами та іншими працівниками підприємства в результаті нестач, розкрадань і псування матеріальних цінностей. Експерт-бухгалтер досліджує їх з метою визначення суми матеріального збитку і винних осіб.
У процесі експертного дослідження експерт-бухгалтер перевіряє дотримання методології бухгалтерського обліку, звітності і контролю виробничої і фінансово-господарської діяльності в тих випадках, коли виявлені факти занедбаності обліку, відсутності належного контролю за схоронністю і витраченням товарно-матеріальних цінностей і коштів. Потреба в подібній експертизі виникає у зв'язку з необхідністю визначення суми заподіяного збитку і відповідальних за це осіб, а також встановлення того, в якій мірі це вплинуло на результати господарської діяльності підприємства.
З метою профілактики правопорушень у діяльності досліджуваного підприємства експерт-бухгалтер повинний розробляти систему заходів щодо поліпшення фінансово-господарської діяльності підприємства і схоронності то-
варно-матеріальних цінностей і коштів, їхнього псування, нестач, розкрадань і усуненню інших негативних явищ.
Важливим напрямком діяльності експертів-бухгалтерів є перевірка якості

проведеної ревізії виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства, матеріали якої стали доказом заподіяного збитку, нестач, розкрадань, втрат товарно-матеріальних цінностей і коштів. У ході експертного дослідження експерт-бухгалтер встановлює, чи дотримувалися ревізором у процесі проведення ревізії і складання акта документальної перевірки нормативні й інструктивні документи; чи підтверджуються факти, видбиті в цьому акті, первинними документами, інвентаризаційними описами, порівняльними відомостями, відомостями контрольно-вибіркових звірень і т.п.
Даючи оцінку якості проведеної ревізії, експерт-бухгалтер звертає увагу на юридичне обґрунтування змісту акта ревізії, тобто посилання на нормативні й інструктивні матеріали, затверджені у встановленому порядку. Це особливо важливе в тих випадках, коли по розслідуваній кримінальній справі проводилося кілька ревізій (первинна, повторна) і висновки, зроблені ревізором, мають протиріччя. Експерту-бухгалтеру варто також перевірити, чи відповідає прийняте рішення за результатами проведеної ревізії змістові виявлених у ході перевірки і відбитих в акті порушень і недоліків.
Таким чином, предметом судово-бухгалтерської експертизи є господарські операції, достовірність їх відображення в системі бухгалтерського обліку і звітності, що стали предметом розслідування і судового розгляду правоохоронними органам і вимагають спеціальних знань експерта-бухгалтера для встановлення істини.

2. 2. Метод судово - бухгалтерської експертизи

Судово - бухгалтерська експертиза має свій метод. Метод (від гр. methodos - дослідження) - це сукупність способів дослідження явищ, визначення підходів до вивчення об'єктів, планомірний шлях наукового пізнання до встановлення істини.
Метод характеризує способи підходу до вивчення і пізнання предмета судово-бухгалтерської експертизи. Виходячи з цього методом судово-бухгалтерської експертизи є сукупність способів і прийомів, які застосовуються експертом-бухгалтером при дослідженні їм первинних і зведених документів бухгалтерського обліку й інших матеріалів кримінальної або цивільної справи.
Метод судово-бухгалтерської експертизи заснований на загальнонаукових і конкретних методичних прийомах.
У судово-бухгалтерській експертизі використовуються загальнонаукові методи: аналіз, синтез, аналогія і моделювання, індукція і дедукція, абстрагування і конкретизація й ін.
Аналіз (від гр. analisis - розкладання) - прийом дослідження, при якому предмет вивчається за допомогою уявного або практичного розчленовування його на складені елементи (частина досліджуваного об'єкта, його ознаки, властивості, відносини). За допомогою цього способу можна вивчити (встановити) окремі факти фінансово-господарської діяльності суб'єкта, що господарює, проникнути всередину досліджуваного явища або процесу. Так, наприклад, досліджуючи факти нестач і розкрадань експерт-бухгалтер вивчає достовірність документів, що відбивають рух товарів у підзвіті у конкретної матеріально відповідальної особи; результати інвентаризації і т.п.
Однак, аналіз не може дати загальної картини діяльності підприємства. Це забезпечує синтез.
Синтез (від гр. synthesus - об'єднання, з'єднання) - спосіб вивчення об'єкта в його цілісності, єдності і взаємному зв'язку його частин. Даний спосіб дозволяє узагальнити виявлені факти, відокремити типові факти від випадкових, основні від другорядних і зробити остаточні висновки, тобто пізнати предмет як єдине
ціле (наприклад, визначення загальної суми збитку, заподіяного матеріально відповідальною особою).
Аналогія (гр. аnalogia - відповідність, подібність) - прийом наукового дослідження, при якому пізнання об'єкта досягається на основі його подібності з іншими об'єктами. Метод аналогії складає основу моделювання, яке застосовується в судово-бухгалтерській експертизі.
Моделювання - це дослідження будь-яких явищ, процесів або систем об'єктів шляхом побудови і вивчення їхніх моделей; використання моделей для визначення й уточнення характеристик і раціоналізації способів побудови реконструйованих об'єктів. У судово–бухгалтерській експертизі застосовуються організаційні моделі проведення експертних досліджень.
Індукція (від лат. inducio - наведення) - висновок від фактів до деякої гіпотези (загального твердження). При цьому прийомі дослідження загальний висновок про об'єкт робиться на основі вивчення частини його елементів, тобто висновок - від загального до часткового. Наприклад, загальна сума заподіяного збитку визначається по кожному інвентаризаційному періоді.
Дедукція (від лат. deduction - виведення) - прийом дослідження, при якому досліджується стан об'єкта в цілому, а потім по його складених елементах, тобто висновок робиться від загального до часткового.
Абстрагування (від лат. abstractio - відволікання) - форма пізнання, заснована на уявному виділенні істотних властивостей і зв'язків предмета і відволіканні від інших, часток його властивостей і зв'язків. Це прийом відволікання дозволяє переходити від конкретних об'єктів до загальних понять і законів розвитку (так, контрольна перевірка окремих найменувань матеріальних цінностей дозволяє зробити загальний висновок про результати проведеної інвентаризації).
Конкретизація (від лат. concretus-густий, твердий) - це всебічне дослідження
об'єктів. Досліджується стан об'єктів у зв'язку з визначеними умовами його існування (наприклад, встановлення експертизою конкретних осіб, винних у заподіяному збитку).
Поряд із загальнонауковими методичними прийомами судово-бухгалтерська експертиза застосовує і конкретні наукові методичні прийоми.
Конкретні методичні прийоми підрозділяються на: розрахунково-аналітичні, документальні, фактичні і прийоми узагальнення і реалізації результатів експертизи.
Розрахунково-аналітичні прийоми - це статистичні розрахунки, економічний аналіз, економіко-математичні методи.
За допомогою статистичних розрахунків судово-бухгалтерська експертиза може визначити величини і якісні характеристики досліджуваних господарських операцій і процесів, що не утримувалися в даних бухгалтерського обліку і звітності. Статистичні розрахунки використовуються експертом-бухгалтером для розрахунку, наприклад, коефіцієнта ритмічності постачань товарів; коефіцієнта трудової участі членів колективу і т.п.
Економічний аналіз - система прийомів, які використовуються у судово-бухгалтерській експертизі для розкриття причинних зв'язків, що обумовили конфліктні ситуації у фінансово-господарській діяльності підприємства, що стали об'єктом розслідування правоохоронними органами.
Економіко-математичні методи застосовуються в судово-бухгалтерській експертизі для оптимізації діяльності підприємства, для встановлення тісноти зв'язку між досліджуваними показниками.
Документальні методичні прийоми використовуються судово-бухгалтерською експертизою для дослідження господарських операцій, що стали об'єктами розслідування правоохоронних органів; визначення матеріально відповідальних осіб, що заподіяли збиток, за даними первинної документації,
регістрів бухгалтерського обліку і звітності.
До документальних методичних прийомів відносяться: нормативна перевірка, формальна перевірка, арифметична перевірка, хронологічна перевірка, зустрічна перевірка, взаємна перевірка, аналітична і логічна перевірка, контрольно-вибіркове звірення.
Нормативна перевірка - прийом, що дозволяє установити законність операцій, відбитих у документах. Експерт-бухгалтер аналізує відповідність нормативним правовим актам змісту документів, якими оформляються господарські операції.
Нормативна перевірка документів застосовується в судово-бухгалтерській експертизі в тих випадках, коли під сумнів ставиться законність здійсненої операції, наприклад, передача матеріальних цінностей і т.п. Експерт-бухгалтер, застосовуючи цей прийом, може встановити серед документів незаконні за змістом, але законні за формою документи. Так, перевіряючи правильність і законність списання матеріальних цінностей у межах норм природного збитку, експерт-бухгалтер перевіряє правильність застосування цих норм для визначення суми списання.
Формальна перевірка - прийом, який використовується для визначення правильності заповнення необхідних реквізитів документа. Форма будь-якого документа повинна передбачати всі необхідні показники (реквізити), що характеризують якісні і кількісні особливості даної операції. Така характеристика досягається шляхом заповнення всіх реквізитів документа, що дозволяють досліджувати господарські операції, здійснювати контроль їхньої законності.
Візуально переглядаючи документ, експерт-бухгалтер установлює факт наявності або відсутності необхідних реквізитів (назва документа, його дата, номер, наявність підписів і ін.).
Здійснення формальної перевірки в експертному дослідженні документів дозволяє виявити відхилення від правил оформлення господарських операцій.
Арифметична перевірка - прийом, за допомогою якого перевіряється правильність підрахунків підсумкових показників у конкретному документі. За допомогою арифметичної перевірки експерт-бухгалтер може виявити підробки в первинних документах. Наприклад, неправильне визначення підсумкових сум в інвентаризаційних описах; неправильні підрахунки і т.п.
Хронологічна перевірка - цей спосіб полягає в тому, що експерт-бухгалтер виявляє недоліки в хронологічній послідовності і систематизує їх за економічною однорідністю операцій (товарні, касові, розрахункові і т.д.). Перевага цього способу полягає в тому, що ревізор перевіряє всі господарські операції послідовно і взаємозалежно. Так, наприклад, касові операції в хронологічній послідовності звіряються з банківськими, розрахунковими і т.д.
Зустрічна перевірка документів - це спосіб зіставлення документів, зв'язаних між собою однієї і тією ж операцією, а також окремих екземплярів одного документа, що знаходиться в різних підприємствах. Наприклад, повнота
оприбуткування товарно-матеріальних цінностей контролюється за даними прибуткового документа, один екземпляр якого знаходиться на досліджуваному підприємстві, а інший екземпляр - у постачальника.
Взаємна перевірка - це спосіб, що дозволяє здійснювати взаємний контроль двох або декількох документів, зв'язаних між собою єдністю операцій. Наприклад, при перевірці законності і правильності нарахування заробітної плати персоналу підприємства дані розрахунково-платіжної відомості звіряють з даними табелю виходу на роботу, нарядами, що відбивають характер і обсяг виконаної роботи; видаткові документи на відпустку товарно-матеріальних цінностей зіставляються з транспортними документами і т.п.
При перевірці відповідності суми зданого виторгу за реалізовані товари сумі списаних з матеріально відповідальної особи товарів необхідно зіставити дані,
відбиті у відомості по рахунку «Каса» і журналі-ордері по рахунку «Товари ». Ці суми звіряються також із прибутковим касовим ордером на суму зданого виторгу і товарним звітом матеріально відповідальної особи (видаткова частина звіту).
Різновидом методу взаємного контролю є зіставлення даних аналітичного і синтетичного обліку. Наприклад, дані регістра по рахунку «Товари» звіряються з картками складського обліку по кожному найменуванню товарів.
У випадку, коли операція оформлена документом, що викликає сумнів в правильності, експерт-бухгалтер має можливість досліджувати її по іншим документам і в залежності від результатів дослідження зробити висновок про доброякісність документа.
До прийомів взаємного контролю можна віднести також: зіставлення даних документів, що відбивають операцію з даними документів, що відбивають здійснення іншої операції, обумовленої першою (наприклад, бартерні операції); зіставлення даних бухгалтерського обліку з даними оперативного обліку; зіставлення даних облікових регістрів з даними первинних документів.
Методи документальної перевірки і зіставлення бухгалтерських документів при проведенні судово-бухгалтерської експертизи застосовуються комплексно і є різновидом наукового методу пізнання - порівняння.
Аналітична і логічна перевірка документів судово-бухгалтерською експертизою проводиться при необхідності угрупування однорідних порушень нормативно-правових актів по досліджуваним господарським операціям і застосуванні елементів логіки в дослідженні показників, що містяться в первинних документах.
Найбільш ефективним методом, який застосовується при виробництві експертизи по справам про розкрадання матеріальних цінностей у підприємствах торгівлі, є контрольно-вибіркове звірення.
В експертному дослідженні за допомогою контрольно-вибіркового звірення виявляють невраховані товарно-матеріальні цінності.
Найбільш частіше цей прийом використовується для виявлення так званих «лівих» товарів у підприємствах роздрібної торгівлі, де товари обліковуються у вартісному (грошовому) виразі (за винятком ювелірних, комісійних магазинів). Для цього експерт-бухгалтер повинен глибоко проаналізувати рух окремих найменувань товарно-матеріальних цінностей за межінвентаризаційний період на підставі прибуткових і видаткових накладних.
Суть цього методу зводиться до наступного: до залишку товарів визначеного найменування, зазначеному в описі на початок інвентаризаційного періоду додається кількість товарів, що надійшли, даного найменування за весь досліджуваний період. Потім виключається документована витрата товарів того ж найменування і за той же період. Отримана кількість називається максимально можливим залишком, що порівнюється з кількістю товару цього найменування, зазначеного в описі на кінець межінвентаризаційного періоду. Перевищення залишку товарів даного найменування по інвентаризаційному описі над максимально можливим свідчить про наступні порушення:
- про наявність товару, що надійшов без документів, тобто “лівого” товару;
- про приписки, тобто збільшення фактичної наявності товару в інвентаризаційному описі на кінець облікового періоду;
- про пересортицю товарів одного найменування при надходженні, документованих витратах або інвентаризаціях;
- про заниження фактичної наявності товарів і їхньої ціни в інвентаризаційному описі на початок облікового періоду.
У таблиці 2.1 представлена відомість контрольно-вибіркового звірення, яку складає експерт-бухгалтер для виявлення вище названних порушень.
За даними контрольно-вибіркового звірення експерт-бухгалтер може зробити наступні висновки:
а) у першому випадку залишок по інвентаризаційному опису на кінець досліджуваного періоду (гр.7) дорівнює максимально можливому залишкові (гр.6), отже товар даного найменування не реалізовувався;
б) у другому випадку весь товар проданий, тому що максимально можливий залишок (гр. 6) більше залишку за даними останньої інвентаризації (гр.7);
Таблиця 2.1. Відомість контрольно-вибіркового звірення


п
/
п
Наймену-вання товару

Залишокпо інвен-таризаці-йному опису на 01.02._р.
Надход-ження товара з 1.02_р. по
5.10._р.
Докуме-нтоване
вибуття
товарів з 1.02._р. по
5.08._р.
Максима-льно можли-вий зали-шок на 5.08._р.
Залишок по інвента-ризацій-ному опису на
5.08._р.
Перевищен-ня фактичної наявності над макс. можливим
залишком
(гр.7-гр.6)

1
2
3
4
5
6
7
8

1.
Костюм ж.
30
20
10
40
40
-

2.
Костюм ж
30
20
10
40
-
- 40

3.
Костюм ж.
30
20
10
40
45
+ 5

в) у третьому випадку, перевищення фактичної наявності товару (гр.7) над максимально можливим залишком (гр. 6) свідчить або про наявність неоприбуткованих (бездокументальних) товарів; або про пересортицю однойменних товарів; або про «приписки», що мали місце.
Таким чином, контрольно-вибіркове звірення дозволяє установити істину в справі про розкрадання товарно-матеріальних цінностей.
До прийомів і способів фактичного контролю відносяться:
- інвентаризація;
- органолептичні прийоми і способи.
Інвентаризація - це спосіб перевірки відповідності фактичної наявності товарно-матеріальних цінностей, коштів даним бухгалтерського обліку.
До органолептичних прийомів і способів можна віднести контрольне обмірювання, контрольний запуск сировини у виробництво, експеримент.
Слід відмитити, що прийоми і способи фактичного контролю використовують експерти різних спеціальностей, але експерт-бухгалтер використовує їх у виняткових випадках.

2.3. Об'єкти судово - бухгалтерської експертизи
Предмет судово-бухгалтерської експертизи конкретизується об'єктами, що деталізують параметри дослідження і визначають їхню характеристику.
Об'єкти судово-бухгалтерської експертизи можуть виступати як речовинні докази (наприклад, товарно-матеріальні цінності, грошові кошти й ін.) і як документальні докази.
Як документальні докази можуть виступати:
- документи, як об'єкт судової експертизи;
- облікові реєстри і звітні форми;
- дані оперативного обліку;
- неофіційні документи і матеріали;
- акти ревізій, аудиторських перевірок;
- висновки інших видів експертиз;
- показання обвинувачуваних і свідків;
- протоколи, що містяться в справі. Об'єктом судово-бухгалтерської експертизи є документи, за допомогою яких встановлюються обставини, що мають значення для кримінальної або цивільної справи і які можуть виступати в якості речових і документальних доказів. З погляду судово-бухгалтерської експертизи під документом варто розуміти письмовий акт, що містить визначені реквізити і відбиває господарські операції й інші факти, з якими закон пов'язує настання економіко-правових наслідків.
У процесі експертного дослідження матеріалів кримінальної (цивільної) справи, що уявляють собою різні види документів, експерт-бухгалтер повинен чітко в них орієнтуватися. Для цього він повинний знати класифікацію документів. Знання класифікації документів допоможе експерту-бухгалтеру більш помірковано і логічно досліджувати господарські операції, вибирати найбільш доцільний порядок експертного дослідження.
За призначенням документи прийнято підрозділяти на розпорядницькі, виправдувальні і комбіновані.
Розпорядницькі документи - це такі документи, що містять розпорядження про виконання господарської або фінансової операції. Наприклад, розпорядження на внутрішнє перекидання товарів.
Виправдувальні документи - це такі документи, що складаються в момент здійснення операції або ж відразу після її здійснення і є доказом того, що дана операція була зроблена. Наприклад, накладна на відпустку сировини і продуктів з комори підприємства харчування у виробництво. Підстава складання виправдувального документа - вимога завідувача виробництвом.
Комбіновані документи - це документи, що включають елементи розпорядницького і виконавчого документа. Наприклад, у видатковому касовому ордері міститься розпорядження про здійснення операції, а також позначка про виплату готівки з каси.
За ступенем узагальнення документи підрозділяються на первинні і зведені.
Первинні документи - це такі документи, у яких вперше оформлюються господарські і фінансові операції. Наприклад, прибуткові і видаткові накладні, прибуткові і видаткові касові ордери і т.д.
Зведені документи - це такі документи, що складаються на підставі первинних документів з метою їхнього узагальнення. Наприклад, товарний звіт, складений на підставі прибуткових і видаткових накладних.
За місцем складання документи підрозділяються на внутрішні і зовнішні.
Внутрішні документи - це документи, які застосовуються в одному підприємстві. Наприклад, накладна на відпустку товарно-матеріальних цінностей зі складу у відділ магазина.
Зовнішні документи - це документи, якими оформлюються операції між двома підприємствами. Наприклад, товарно-транспортна накладна на надходження товарів від постачальників.
По кількості відбитих у них операцій документи підрозділяються на разові і накопичувальні.
Разові документи - це документи, що фіксують здійснення однієї господарської і фінансової операції. Наприклад, платіжним дорученням оформлюється оплата товарів, що надійшли від постачальника.
Накопичувальні документи - це такі документи, якими оформлюються однорідні операції, здійснені в різний час. Наприклад, забірними листами оформлюється відпустка готової продукції з виробництва на протязі робочого дня.
Важливим принципом класифікації матеріалів кримінальної (цивільної) справи для експертизи є їхня практична значимість. З позиції правової їх класифікації і практичної значимості документи можна підрозділити на:
доброякісні, тобто що забезпечують доказову силу, і недоброякісні, які не забезпечують доказову силу; бухгалтерські; інші матеріали справи.
Доброякісний документ - це документ, що за формою і змістом відповідає нормам чинного законодавства і забезпечує доказовсилу. Доброякісні документи служать підставою для формування висновків експерта-бухгалтера про законність та реальність здійснених господарських і фінансових операцій.
Недоброякісним вважається такий документ, що не відповідає вимогам діючого законодавства і не забезпечує доказовоїи.
Недоброякісні документи у свою чергу підрозділяються на: недоброякісні за формою і недоброякісні за сутністю відбитих у них операцій (підроблені). До недоброякісних за формою прийнято відносити документи недооформлені і неправильно оформлені. Наприклад, відсутність в документі окремих реквізитів (дати, номера, підпису) або документ має підпис особи, що яка має на це права.
Недоброякісні документи по сутності відображених у них операцій можуть бути підробленими або фальсифікованими.
Підробленими є такі документи, що оформлені правильно, але містять помилкові відомості про характер, обсяг операції (наприклад, платіжна відомість із свідомо збільшеною сумою заробітної плати, безтоварні накладні і т.п.).
У свою чергу підроблені документи можуть бути безтоварними і безгрошовими.
Безтоварними є такі документи, якими оформлюється рух товарно-матеріальних цінностей, їхнє надходження, відпустка, у той час як фактично вони не надходили, у минулому відпущені або витрачені по іншому призначенню, ніж зазначено в документі.
Фальсифікованими документами є ті, які мають підчищення, необумовлені виправлення (наприклад, підробка підпису в накладній).
Недоброякісність документа встановлюється техніко-криміналістичною експертизою.
Експерт-бухгалтер у ході експертного дослідження повинен уміти виявляти недоброякісні (дефектні) документи. Існують деякі способи розпізнавання недоброякісних документів.
Відсутність распорядження на виписку виконавчого документа (наприклад, відсутність дозволу (візи) керівника на накладній на внутрішнє перекидання; відсутність наказу на проведення інвентаризації, відсутність розпорядження керівника підприємства на проведення взаємного заліку).
Відсутність при розпорядницькому документі виконавчого документа ( коли при наявності наказу про проведення інвентаризації матеріали інвентаризації відсутні).
Документи без реквізитів або з недоліками в реквізитах (відсутність номера і дати документа, будь-яких найменувань, підписів і т.д.). Відсутність номера і дати документа може означати повторне використання раніше проведеного, старого документа, навмисне складеного іншого документу без номера і дати. Відсутність номера автомашини в документах про перевезення вантажу може свідчити про фіктивність документа. Відсутність робочого номера в табелі або інших розрахункових документах може бути пов'язане з наявністю «мертвих душ» (осіб, що не працюють на даному підприємстві), що внесені в розрахункові табелі або безпосередньо в розрахунково-платіжні відомості.
По фактам порушення відповідних правил експерту-бухгалтеру необхідно робити ретельну перевірку з застосуванням різних прийомів і способів документального контролю.
Взаємна невідповідність окремих реквізитів документа: штампа і круглої печатки, номеру і дати документа, внутрішні протиріччя в змісті документа.
Досвід експертної роботи свідчить, що в багатьох випадках особи, що фабрикують підроблені документи, можуть повторювати ті самі реквізити.
Якщо в ході експертного дослідження експерт-бухгалтер знайде, що той самий реквізит повторюється в різних документах (номери документів, дати, прізвища, адреси і т.п.), то цей документ він повинний ретельно перевірити.
Документи, оформлені не на бланку встановленої форми, без печатки або з неясною печаткою (наприклад, рахунки, доручення й ін.) повинні бути перевірені в тому підприємстві, де вони були складені.
Випадки підчищень, виправлень цифр або тесту документа, сліди підшивки або зовнішній вигляд, що свідчить про давнину документа можуть свідчити про повторне незаконне використання документа.
У підроблених документах можуть мати місце випадки надмірності в оформленні документа: велика кількість віз, резолюцій, підписів, не викликаних необхідністю і вимогами інструкцій. Це виникає внаслідок того, що особа, яка робить підробку, прагне прикрити внутрішню неспроможність документа зовнішніми ознаками законності й обґрунтованості.
Одним з ознак недоброякісності документа є відсутність при документі належних додатків: первинних документів - при зведеній відомості; підсав для розрахунку - при відповідній розрахунковій відомості і т..п. (Наприклад, розрахунок лікарняних у розрахунково-платіжній відомості повинний бути підтверджений даними листа про непрацездатність працівника підприємства). Відсутність додатків може свідчити або про відсутність документів і, отже зведена відомість була складена без належної підстави, або про вилучення справжніх документів і повторнн їх використанні. У зв'язку з цим експерту-бухгалтеру для виявлення подібних порушень варто ретельно перевіряти відповідність реквізитів зведеного документа і відповідних додатків.
Якщо в різних документах, наданих однією особою, але нібито виписаних різними особами, виявляються один і той же почерк і схожі підписи, то такі документи викликають у експерта-бухгалтера сумнів і повинні піддаватися
ретельній перевірці.
До зовнішніх ознак недоброякісності документів можна також віднести:
сумарна невідповідність основного документа і документів, прикладених до нього;
розбіжність у змісті декількох екземплярів того ж самого документа;
наявність у документах підписів осіб, що не мали на це право.
Після перевірки документів експерту-бухгалтеру варто перевірити

правильність записів в облікових регістрах, зроблених на основі документів, для виявлення наявності в них помилок і порушень.
Отже, важливим об'єктом судово-бухгалтерської експертизи є записи в облікових реєстрах і звітних формах.
У реєстрах бухгалтерського обліку можуть зустрічатися наступні порушення:
- складання бухгалтерських проводок і внесення записів в облікові реєстри, не заснованих на первинних і зведених документах (наприклад, відображення в обліку нестачі товарів у межах норм природного збитку повинні підтверджуватися розрахунком суми природного збитку, актом попередніх результатів інвентаризації, порівнювальною відомістю);
- складання бухгалтерських проводок, які суперечать правилам обліку (маються на увазі випадки виявлення експертом-бухгалтером нетипових кореспонденцій);
- проведення в обліку однобічного «сторно»;
- несвоєчасне відображення в облікових реєстрах господарських і фінансових операцій;
- відсутність необхідних записів у картках аналітичного обліку;
- відсутність аналітичних рахунків до синтетичних рахунків ( наприклад, відсутність аналітичних рахунків до рахунку 63 «Розрахунки з поста-
чальниками і підрядчиками» ускладнює контроль за своєчасністю і правильністю погашення заборгованості конкретним постачальникам і тим самим сприяє виникненню різного роду порушень і зловживань);
наявність кредитового сальдо по активних рахунках або дебетового сальдо по пасивних рахунках;
- необґрунтовано звернуте сальдо активно-пасивних рахунків;
- неправильні підрахунки підсумків в облікових реєстрах (експерту-бухгалтеру варто перевіряти правильність підрахунків підсумків у розрахунково-
платіжних відомостях, в оборотних відомостях, у касових звітах, тому що свідомо неправильний підрахунок підсумків в ряді випадків є засобом зайвого списання товарно-матеріальних цінностей з матеріально відповідальної особи, списання коштів з касира і т.п.);
- необґрунтовані і необумовлені виправлення.
Об'єктом судово-бухгалтерської експертизи є матеріали оперативного обліку і неофіційна облікова документація. До цієї групи об'єктів можна віднести: документи, встановлені інструкціями, але не використані в бухгалтерському обліку (касова стрічка, касові чеки й ін.); документи, довільно встановлені посадовими або матеріально відповідальними особами; регістри оперативного обліку, що розшифровують дані бухгалтерського обліку; неофіційні записи матеріально відповідальних і посадових осіб.
У ході експертного дослідження неофіційна документація може мати важливе значення. Звичайно неофіційні облікові документи фіксують господарські операції і складаються матеріально відповідальними й іншими особами зі своєї ініціативи. Це можуть бути чорнові записи, описи зняття залишків товарно-матеріальних цінностей і ін. Вони характеризують рух товарно-матеріальних цінностей, розмір матеріального збитку і час його виникнення, розподіл сум матеріального збитку між посадовими і матеріально відповідальни-
ми особами і т.д. Такі документи знаходяться поза бухгалтерським контролем і самостійного доказувального значення не мають, але вони можуть бути успішно використані при оцінці виявлених фактів і визначенні ступеню винності окремих працівників у допущених порушеннях і зловживаннях.
Результати дослідження неофіційної облікової інформації експерт-бухгалтер повинен зіставити з даними офіційної документації, тобто з даними бухгалтерського обліку, визначити розбіжності між ними, з'ясувати їхню сутність і причини.
Об'єктом судово-бухгалтерської експертизи є акти ревізій (аудиторських перевірок), що передували експертизі.
Експерт-бухгалтер досліджує якість проведеної ревізії (аудиторської перевірки), матеріали якої стали доказом заподіяного збитку, втрат, нестач, розкрадань і інших порушень і зловживань. Експерт-бухгалтер досліджує факти, викладені в актах ревізій (аудиторських перевірок), встановлює правильність застосованої методики перевірки операцій ревізором або аудитором. Досліджуючи матеріали ревізій і аудиторських перевірок експерт-бухгалтер приходить до своїх висновків; вказує на розбіжності в порушеннях, виявлені ревізором (аудитором) і експертом-бухгалтером у ході експертного дослідження.
Для експерта-бухгалтера велике значення мають висновки експертів в іншій галузі знань.
Висновки експертів іншої галузі знань служать додатковим джерелом висвітлення фактів при розслідуванні кримінальної справи.
У кримінальній справі можуть знаходитися висновки експертів інших галузей знань в двох випадках: коли судово-бухгалтерська експертиза й експертиза в іншій області знання мають той самий предмет дослідження або предмети дослідження різні.
В окремих випадках без висновків експертів інших спеціальностей практично неможливо розв'язати питання судово- бухгалтерської експертизи. Наприклад, шляхом здійснення криміналістичної експертизи встановлюються зміни первісних записів, приписки, проводиться ідентифікація осіб, що склали або підписали документ. З обліком відновлених за допомогою криміналістичної експертизи первісних цифрових записів експертом-бухгалтером визначається сума заподіяної шкоди. У деяких випадках експерт-бухгалтер визначає розмір збитку, незаконну виплату заробітної плати і преміальних виплат, ґрунтуючись на висновках експертів-технологів, інженерів- будівельників, економістів. Так, фахівець в області будівництва визначає обґрунтованість норм витрати будівельних матеріалів, обсяг виконаних будівельних і ремонтних робіт.
При наявності висновків експертів інших спеціальностей експерт-бухгалтер використовує їх у процесі експертного дослідження і вправі засновувати на них свої висновки. Висновки експерта в іншій області знань експерт-бухгалтер не вправі брати під сумнів, оскільки визначення якості висновку з позицій права не входить у компетенцію експерта-бухгалтера.
Якщо експертом-бухгалтером в обґрунтування своїх висновків було покладено висновок експерта в іншій галузі знань, він повинен посилатися на це у своєму висновку.
Об'єктом експертного дослідження можуть бути показання звинувачуваних і свідків по кримінальній справі. У ряді випадків свідчення звинувачуваних і свідків можуть служити важливим додатковим джерелом інформації про розслідувану справу. Звинувачувані і свідки повідомляють іноді про час, місце, обставини вчинених дій, що підтверджують або піддають сумнівові документи та які підлягають дослідженню. Це дає можливість експерту-бухгалтеру одержувати нові матеріали для дослідження.
Експерт-бухгалтер у своєму висновку може посилатися на свідчення звину-
вачуваних і свідків, які мають відношення до предмета експертизи. Однак право оцінки показань звинувачуваних і свідків надано органам попереднього слідства і судовим органам. Тому у висновках судово-бухгалтерської експертизи посилаються на свідчення звинувачуваних тільки в необхідних випадках, а саме:
- якщо суд або органи попереднього наслідку вважають за необхідне перевірити чи підтверджуються документально свідчення звинувачуваних і свідків, у зв'язку з чим ставиться питання на рішення експерту-бухгалтеру;
- якщо виникає необхідність звернути увагу слідчого або суду на наявні протиріччя між документально обґрунтованими висновками експерта-бухгалтера і свідченнями осіб, що проходять по кримінальній справі;
- коли звинувачувані необґрунтовано заперечують документально оформлені операції і наполягають на прийнятті до заліку окремих документів, що зменшують встановлену експертом-бухгалтером суму заподіяної шкоди;
- при необхідності представити органам попереднього слідства або суду розрахунок про суму матеріального збитку, що випливає з зіставлення облікових даних і даних, приведених у свідченнях свідків, у зв'язку з постановою експерту-бухгалтеру відповідного питання.
Протоколи слідчих або судових дій також можуть служити додатковим джерелом фактів при дослідженні матеріалів кримінальної справи. Так, протоколи очних ставок, протоколи вилучення документів розглядаються експертом-бухгалтером як додаткове джерело висвітлення господарських операцій, що досліджуються ними по документам. Якщо в них містяться відомості про бухгалтерські операції, вони становлять інтерес для експерта-бухгалтера у визначенні джерела походження вилучених бухгалтерських документів, вірогідності здійснення господарських операцій і т.д. Протоколи судового засідання експерт-бухгалтер вивчає, якщо на експертизу надходить справу, повернута на дослідування судом.
У ході попереднього розслідування для повного виконання задач експертизи нерідко потрібно, щоб експерт-бухгалтер не тільки був ознайомлений із протоколами слідчих дій, але і був присутній при їхньому виконанні й особисто з'ясовував істотні для експертизи обставини.

Контрольні питання

1.Що є предметом судово-бухгалтерської експертизи і яка його особливість?
Які основні елементи предмету судово-бухгалтерської експертизи?
Що є методом судово-бухгалтерської експертизи?
Які методичні прийоми є загальнонауковими?
Які методичні прийоми відносяться до конкретних прийомів?
Які методичні прийоми відносяться до розрахунково-аналітичних?
Які прийоми документального контролю використовуються експертом- бухгалтером в експертному дослідженні?
Які прийоми і способи узагальнення і реалізації експертизи використовуються в експертному дослідженні?

Які прийоми і способи відносяться до фактичних ?
Сутність контрольно-вибіркового звірення і його застосування в експертному дослідженні ?
Дати характеристику прийомам взаємного контролю ?
Класифікація об'єктів судово-бухгалтерської експертизи ?
Яке поняття документа як об'єкта судово-бухгалтерської експертизи ?
Як класифікуються документи ?
Що таке недоброякісний документ?
Що означає недоброякісний документ за формою і власне кажучи відбитих у ньому операцій ?
17. Що означають підроблені і фальсифіковані документи ?
Назвати способи розпізнання недоброякісних документів.
Назвати прийоми і способи перевірки окремих документів.
Назвати прийоми і способи перевірки декількох документів.
Які порушення можуть бути виявлені експертом-бухгалтером при перевірці облікових регістрів ?
Тести для поточного контролю за темою

Які прийоми і способи належать до загальнонаукових.
а) синтез, аналіз, дедукція, перевірка, аналогія, моделювання;
б) синтез, аналіз, дедукція, індукція, аналогія, моделювання;
в) синтез, інвентаризація, дедукція, індукція, аналогія, моделювання.
Яким способом експерт проводить дослідження від загального до часткового.
а) індукції;
б) дедукції;
в) аналогії.
Яким способом експерт-бухгалтер визначає суму товарів, які надійшли без
документів.
а) інвентаризація;
б) взаємна перевірка;
в) контрольно-вибіркове звірення;
г) контрольний обмір.
4. Які способи відносяться до документальних.
а) зустрічна перевірка, взаємна перевірка;
б) інвентаризація, спостереження, перевірка;
в) контрольно-вибіркове звірення, спостереження.
5. Які об’єкти виступають у якості речових доказів:
a) звітні форми, первинні документи;
б) грошові кошти, основні засоби;
в) первинні документи, товари.
До прийомів взаємного контролю не відносяться:
а) зіставлення даних документів, які відображають одну операцію, з
даними документів, які видображають здійснення другої операції,
обумовленої першою;
б) зіставлення даних бухгалтерського обліку з даними оперативного
обліку;
в) зіставлення документів, пов’язаних між собою однією операцією і які
знаходяться у різних підприємствах.
7. Окремі примірники одного й того ж документу, які знаходяться у різних підприємствах, звіряються способом:
а) взаємної перевірки;
б) зустрічної перевірки;
в) формальної перевірки;
г) хронологічної перевірки.
8. Документи, які мають підчистки і необумовлені виправлення, називаються:
а) неправильно оформлені;
б) підложні;
в) фальсифіковані.
9. Які об’єкти судово-бухгалтерської експертизи не мають самостійного доказового значення:
а) облікові реєстри;
б) акти аудиторських перевірок;
в) чорнові записи бухгалтера.























ТЕМА 3. ОРГАНІЗАЦІЯ СУДОВО-БУХГАЛТЕРСЬКОЇ
ЕКСПЕРТИЗИ

У темі розглядаються такі питання:
3.1. Порядок призначення експертизи в правоохоронній діяльності
Процес судово-бухгалтерської експертизи та характеристика його етапів
Планування процесу судово-бухгалтерської експертизи
3.4. Права, обов'язки та відповідальність експерта-бухгалтера

Порядок призначення експертизи в правоохоронній діяльності

Однією з головних особливостей судово-бухгалтерської експертизи є неможливість її існування без процесу розслідування чи судового розгляду кримінальної або цивільної справи. Призначення судово-бухгалтерської експертизи є важливою процесуальною дією. Від чіткого і правильного ії проведення багато в чому залежать якість і терміни розслідування кримінальної (цивільної) справи.
Судово-бухгалтерська експертиза може призначатися на стадії попереднього розслідування справ, а також при розгляді їх у суді.
Експертиза на стадії попереднього розслідування справи може призначатися як органом дізнання, так і слідчим. Частіше судово-бухгалтерська експертиза призначається слідчим. Питання про призначення судово-бухгалтерської експертизи виникає в тому випадку, коли при попередньому розслідуванні необхідні спеціальні знання в галузі бухгалтерського обліку, аналізу господарської діяльності.
Питання про призначення судово-бухгалтерської експертизи вирішується в кожному окремому випадку в залежності від обставин справи. Судово-бухгалтерська експертиза призначається, як правило, у таких випадках:
коли висновки проведеної раніше ревізії суперечать матеріалам розслідуваної кримінальної справи і для усунення протиріч необхідне проведення судово-бухгалтерської експертизи;
коли є обгрунтоване клопотання обвинуваченого про призначення судово-бухгалтерської експертизи;
коли ревізором не прийняті до обліку надані матеріально відповідальними особами документи (наприклад, акти на списання цінностей) через їх несвоєчасне надання або неналежне оформлення;
коли є протиріччя у висновках первинної і повторної експертиз;
коли для визначення розміру матеріального збитку ревізором використовувалися методи, що викликають сумнів;
- коли експерт іншої спеціальності не може зробити обгрунтований висновок без додаткового дослідження матеріалів справи експертом-бухгалтером.
Якщо слідчий приходить до висновку про необхідність проведення судово-бухгалтерської експертизи, він складає про це постанову.
Слід мати на увазі, що ухвалення рішення слідчим про проведення експертизи і її призначення не відбувається одночасно. Після ухвалення рішення про проведення судово-бухгалтерскої експертизи слідчий старанно вивчає з погляду достатності і повноти всі матеріали справи і збирає для експертизи додаткові дані, без яких її проведення неможливе. Надання додаткових матеріалів може здійснюватися і після призначення експертизи, якщо про це було заявлено клопотання експертом-бухгалтером.
Визнавши надані для виробництва експертизи матеріали достатніми, слідчий призначає експертизу і, керуючись відповідними статтями КПК України, складає постанову слідчого про проведення експертизи.
Постанова слідчого (рішення суду) про призначення судово-бухгалтерської експертизи складається з трьох частин:
- вступної;
- змістовної (описової);
- резолютивної.
У вступній частині постанови слідчого вказуються:
- дата і місто складання постанови;
- найменування органу, який призначив експертизу;
- посада і прізвище особи, яка уклала постанову;
- номер кримінальної (цивільної)справи, з якої призначена експертиза.
У змістовній або описовій частині викладається суть справи і обставини, що обумовили необхідність проведення експертизи, а також особливості об'єкта дослідження, які можуть мати значення для висновків експерта-бухгалтера. Закінчується змістовна частина постанови слідчого узагальненням підстав для призначення експертизи.
У резолютивній частині постанови міститься викладення рішення про призначення судово-бухгалтерської експертизи, а також вказується:
- вид експертизи за процесуальними ознаками (первинна, повторна, основна, додаткова);
- прізвище, ім'я, по-батькові експерта-бухгалтера;
- питання, з яких експерт-бухгалтер повинен дати висновки;
- перелік матеріалів справи, які надаються експерту-бухгалтеру для дослідження.
Важливе значення для повноти дослідження і дотримання термінів проведення експертизи має правильне формулювання слідчим питань, поставлених на вирішення експертизи.
При формулюванні питань слідчому необхідно дотримуватися таких вимог:
питання, поставлені на вирішення експертизи, повинні бути чітко і зрозуміло сформульовані;
постановка питань повинна бути послідовною, логічною, чіткою. Формулюючи питання, слідчому необхідно уникати необгрунтованих загальнень;
зміст питань не може носити довідковий характер (наприклад, слідчий не
повинен вказувати у постанові якими документами оформлюється надходження товарно-матеріальних цінностей).
У постанові про призначення судово-бухгалтерської експертизи слідчий повинен зазначити, які матеріали надаються експерту для дослідження. Перелік матеріалів, що передаються експерту-бухгалеру для дослідження, залежить від питань, які слідчий ставить на вирішення експерту-бухгалтеру.
Як правило, слідчий надає для експертного дослідження такі документи:
первинні документи, якими оформлюються господарські операції і які стали об'єктом розслідування правоохоронними органами;
- товарні, касові й інші звіти матеріально відповідальних осіб і додані до них первинні документи;
матеріали інвентаризації (накази на проведення інвентаризації, інвентаризаційні описи, порівняльні відомості, акти результатів інвентаризацій та ін.);
акти прийомки товарно-матеріальних цінностей, комерційні акти;
акти переоцінки, акти списання на бій, псування товарно-матеріальних цінностей;
- розрахунково-платіжні відомості, табелі обліку робочого часу;
- трудові договори, договори про матеріальну відповідальність, накази про призначення і звільнення з посади;
- протоколи, які є у справі (протоколи допитів звинувачених, свідків, протоколи очних ставок, протоколи вилучення документів і інші);
- висновки експертів інших спеціальностей;
неофіційні документи і інші матеріали, що мають значення для судово-бухгалтерської експертизи.
Надані експерту-бухгалтеру матеріали кримінальної (цивільної) справи
повинні бути підшиті і пронумеровані слідчим у такому виді, у якому вони будуть
зберігатися у ході експертизи з тим, щоб експерт мав можливість посилатися на конкретні томи і сторінки справи. Експерт-бухгалтер відповідає за збереження наданих йому документів. Він не має права надавати матеріали справи стороннім особам. У випадку, якщо наданих слідчим матеріалів недостатньо для складання повного і об'єктивного висновку, експерт-бухгалтер заявляє клопотання про надання додаткових матеріалів.
Важливу роль у розслідуванні кримінальної справи має термін проведення судово-бухгалтерської експертизи.
У відмінності від ревізії, де терміни проведення передбачені законодавством, або аудиторської перевірки, терміни проведення якої вказуються в договорі, терміни проведення експертизи визначає слідчий, виходячи з конкретних обставин справи.
У залежності від обставин конкретної кримінальної справи судово-бухгалтерська експертиза може бути призначена до притягнення особи до відповідальності як звинуваченого або після цього юридичного акта (тобто коли конкретна особа притягується до відповідальності після оголошення постанови, затвердженої прокурором).
З метою дотримання прав звинуваченого процесуальним законодавством передбачена його активна участь у ході проведення судово-бухгалтерської експертизи. Овинувачений має право заявити клопотання про відхилення експерта, про надання експерту-бухгалтеру додаткових питань для одержання за ними висновку, про присутність з дозволу слідчого при проведенні експертизи і надання пояснень експерту-бухгалтеру.
Обвинувачений також має право просити про призначення експерта з числа зазначених ім осіб, знайомитися з висновком експерта. Якщо слідчий не згоден з доказами звинуваченого з приводу того або іншого клопотання, він виносить постанову про відмову в задоволенні клопотання.
Важливим моментом у розслідуванні кримінальної справи є місце проведен-
ня судово-бухгалтерської експертизи.
У випадку, коли судово-бухгалтерська експертиза проводиться в експертній установі, слідчий передає керівнику цієї установи постанову про призначення експертизи і матеріали, які підлягають дослідженню. Керівник експертної установи, який отримав постанову слідчого, призначає для проведення експертизи експерта-бухгалтера або групу експертів-бухгалтерів.
На підставі постанови слідчого керівник експертної установи складає завдання експерту-бухгалтеру (керівнику групи експертів-бухгалтерів), роз'яснює їм їхні права і обов'язки. А також попереджає експерта про відповідальність за необгрунтовану відмову або відхилення від дачі висновку, за дачу свідомо неправдивого висновку, за розголошення даних попереднього слідства або суду.
Судово-бухгалтерська експертиза може проводитися поза експертною установою. У цьому випадку слідчий підбирає кваліфікованого фахівця в державних установах (наприклад, у контрольно-ревізійному управлінні або аудиторскій фірмі), засвідчується у його професійності, компетенції, а також незацікавленості у результаті справи.

Процес судово-бухгалтерської експертизи і етапи його проведення

Процес судово-бухгалтерської експертизи являє собою доказовий процес пошуку істини в господарських правовідношеннях з метою їх правильного рішення правоохоронними органами.
Судово-бухгалтерська експертиза як процес доказу істини складається з таких етапів :
- організаційний;
- дослідницький;
узагальнення і реалізації результатів експертизи.
Організаційний етап включає роботи з підготовки експертизи в експертній
установі і організаційно-методичну підготовку експертизи.
Підготовка експертизи в експертній установі містить у собі:
- складання завдання на проведення судово-бухгалтерської експертизи. Завдання на проведення судово-бухгалтерської експертизи складається відповідно до постанови слідчого про призначення експертизи з конкретної справи, яка розслідується. Відповідно з постановою слідчого (рішенням суду) керівник експертної установи встановлює:
чи відповідають питання, поставлені на вирішення експерту-бухгалтеру, його компетенції;
чи можливо у встановлений правоохоронними органами термін дати обгрунтований висновок з поставлених питань.
- підбор експерта–бухгалтера. Підбор експерта-бухгалтера (групи експертів-бухгалтерів) для проведення експертизи здійснюється виходячи зі змісту питань, поставлених слідчим на вирішення експертизи. Керівник експертної установи підбирає експерта-бухгалтера (групу експертів-бухгалтерів) відповідно до фахових особливостей, його кваліфікації, компетенції у даних питаннях;
- вивчення експертом–бухгалтером змісту завдання. Після того, як керівник експертної установи видав завдання на проведення судово-бухгалтерської експертизи конкретному експерту-бухгалтеру, той вивчає зміст завдання. Експерт-бухгалтер з'ясовує коли і де необхідно розпочати проведення експертизи, дату ії початку і закінчення, у якій формі надати результати експертизи та ін.;
прийняття експертом-бухгалтером питань правоохоронних органів на проведення судово-бухгалтерської експертизи. Експерт-бухгалтер усвідомлює, чи достатньо його знань для вирішення поставлених слідчим питань, чи необхідно залучати до проведення судово-бухгалтерської експертизи експертів інших спеціальностей, вирішує питання місця проведення експертизи, необхідності відряджень та ін.
Вивчаючи постанову слідчого, експерт-бухгалтер досліджує, наскільки зазначені в ньому питання відповідають профілю судово-бухгалтерської експертизи.
Другий підетап - організаційно-методична підготовка експертизи включає такі роботи:
вивчення змісту і повноти матеріалів, поданих на дослідження судово-
бухгалтерської експертизи. Експерт-бухгалтер у ході вивчення матеріалів експертизи знайомиться з матеріалами розслідуваної справи. При цьому він вивчає акт ревізії або аудиторської перевірки, матеріали яких покладені в основу експертизи, інвентаризаційні описи, порівняльні відомості, акти результатів інвентаризації, первинні документи, реєстри бухгалтерського обліку, звіти матеріально відповідальних осіб, пояснення причин утворення нестач або надлишків товарно-матеріальних цінностей, інші документи справи. Експерт-бухгалтер вивчає зміст і повноту поданих на експертизу матеріалів. При необхідності надання додаткових матеріалів експерт-бухгалтер заявляє слідчому клопотання.
- розробка методики проведення експертизи. Експерт-бухгалтер визначає прийоми і способи дослідження питань, поставлених на його вирішення правоохоронними органами відповідно до мети і плану експертного дослідження. Структура методики включає загальні положення, методичні вказівки про проведення досліджень (основна частина), узагальнення результатів дослідження.
У загальних положеннях вказується мета дослідження, вказуються етапи проведення дослідження питань, поставлених на вирішення судово-бухгалтерської експертизи правоохоронними органами.
Основна частина методики містить докладне викладення методичних вказівок з організації і проведення судово-бухгалтерської експертизи. У ній вказуються об'єкти експертного дослідження, джерела інформації, способи дослідження поставлених експерту-бухгалтеру на вирішення питань. В основній частині також вказуються нормативні документи, якими керується експерт-бухгалтер при дослідженні, вказується облікова і звітна інформація, у якій відображаються господарські операції, що стали об'єктом розслідування і судового розгляду. У тій частині методики, де мова йде про узагальнення результатів судово-бухгалтерської експертизи, наведено структуру висновку експерта-бухгалтера, додатки до висновку (наприклад, розрахунок суми нестачі, відомості контрольно-вибіркового звірення, відомості руху тари і т.п.);
- складання плана-графіка проведення експертизи. Розробка плана-графіка залежить від обсягу робіт з експертного дослідження, кількості осіб, які проходять по кримінальній справі, кількості експертів-бухгалтерів, які зайняті у експертному дослідженні. В залежності від обставин справи у план-графік можуть бути внесені зміни .
Другий етап - дослідницький. На цьому етапі на основі наданих слідчим матеріалів здійснюється експертне дослідження питань, поставлених на вирішення експерту-бухгалтеру правоохоронними органами.
Третій етап – етап узагальнення і реалізація результатів експертизи. Він підрозділяється на два підетапа: узагальнення результатів експертизи і реалізація результатів експертизи.
Узагальнення результатів експертизи передбачає групування і систематизацію порушень, виявлених у ході експертного дослідження, узагальнення результатів судово-бухгалтерської експертизи й складання висновку експертом-бухгалтером, розробка заходів щодо профілактики правопорушень, встановлених експертизою, для попередження їх у майбутньому.
Реалізація результатів експертизи - це вручення висновку експерта-бухгалтера слідчому або суду, допит експерта-бухгалтера на попередньому слідстві або в ході судового розгляду.
Таким чином, процес судово-бухгалтерської експертизи - це системне дослідження господарських операцій, які стали об'єктом розслідування правоохоронними органами, з метою встановлення істини.

3. Планування процесу судово-бухгалтерської експертизи

Процесуальними нормами передбачені терміни розслідування кримінальних і цивільних справ правоохоронними органами.
В постанові слідчого про призначення судово-бухгалтерської експертизи в числі інших реквізитів зазначаються терміни проведення експертизи, тобто термін
ії початку і закінчення.
Керівник експертної установи, коли видає завдання експерту-бухгалтеру, звертає його увагу на термін проведення судово-бухгалтерської експертизи, який встановлений правоохоронними органами.
Для того, щоб судово-бухгалтерська експертиза була проведена якісно й у визначений правоохоронними органами термін, експерт-бухгалтер складає план-графік проведення експертизи.
У випадку, коли експертиза проводиться групою експертів-бухгалтерів, план-графік проведення судово-бухгалтерської експертизи складає керівник групи експертів, призначений керівником експертної установи.
Кожен член експертної групи за завданням керівника розчленовує на складові елементи виділені йому види робот і визначає граничний термін для їх проведення. Так, при доборі законодавчих актів, нормативних і інструктивних матеріалів, нормативно-довідкової інформації з питань, що досліджуються, експерту-бухгалтеру необхідно скласти робочий план і визначити термін для систематизації названих документів за складом, хронологічною послідовністю й іншими ознаками.
Встановлених норм витрачання часу на проведення дослідницьких робіт, що включають всі етапи процесу проведення судово-бухгалтерської експертизи, немає, тому тривалість робіт визначається на підставі практичного досвіду експертів-бухгалтерів, які беруть участь у проведенні експертизи.
Планування процесу судово-бухгалтерської експертизи дозволяє правильно
організувати виконання дослідницьких робіт в оптимальний термін, сприяє зниженню трудових і матеріальних витрат на виконання робіт.
У плані-графіку проведення судово-бухгалтерської експертизи вказуються такі дані:
загальний термін проведення судово-бухгалтерської експертизи відповідно до постанови слідчого або рішення суду;
терміни проведення експертизи з конкретних видів роботи (їх початок і
закінчення);
найменування експертної установи, робітники якої проводять експертизу ;
прізвище, ім’я та по-батькові експерта-бухгалтера, якщо він не є робітником експертної установи;
найменування підприємства або організації, де проводиться експертиза;
питання, поставлені на вирішення експерту-бухгалтеру правоохоронними органами;
графік опитування окремих осіб, які проходять по кримінальній справі;
терміни складання висновку експертом-бухгалтером за результатами експертизи;
термін надання висновку експерта-бухгалтера слідчому або суду;
термін розробки рекомендацій з попередження правопорушень на даному підприємстві (організації).
Контроль за виконанням плана-графіка здійснює керівник експертної установи, а також слідчий, який веде кримінальну справу або робітник судових органів, якщо судово-бухгалтерська експертиза проводиться по цивільній справі на підставі рішення суду.
Зразок плана-графіка проведення судово-бухгалтерської експертизи має такий вигляд (таблиця 3.1).

Права, обов'язки і відповідальність експерта-бухгалтера

При розслідуванні і судовому розгляді кримінальних і цивільних справ досліджуються питання, для вирішення яких необхідні спеціальні знання в галузі бухгалтерського обліку, контролю й аналізу господарської діяльності. У таких випадках орган дізнання, слідчий, прокурор або суд призначає експертизу у відповідності до ст. КПК України і ст. ЦПК України. Крім того, кваліфікація експерта-бухгалтера визначається також і його знаннями як процесуального, так і спеціального законодавства.

Таблиця 3.1
План-графік
проведення судово-бухгалтерської експертизи відповідно з
постановою Генеральної прокуратури України від ___ ______ ___р.
зі справи № 30 за звинуваченням Котова А.С.

Для проведення експертизи встановлено термін 10 днів
№ п/п
Найменування робіт
Виконавці
Термін виконання

1.
Підготовчі роботи в експертній установі
Група
експертів
01.01._ - 01.01._

2.
Вивчення змісту і повноти матеріалів, наданих слідчим

Група експертів
02.01._ - 02.01._

3.
Розробка методики проведення експертизи
Експерт Білий О.П.
01.01._ - 02.01._

4.
Добір нормативних й інструктивних матеріалів
Експерт Данилов Ю.С.
03.01._ 03.01._


5.
Добір фактографічної інформації з теми експертизи
Експерт
Данилов Ю.С.
04.01._ - 04.01._

6.
Дослідження питань, поставлених на вирішення експертизи
Вся група експертів
05-09.01._-
05-09.01_

7.
Складання висновку судово-бухгалтерської експертизи
Експерт
Білий О.П.
10.01._ - 10.01._

Судово-бухгалтерська експертиза призначається, як правило, за результатами ревізії (аудиторської перевірки). Ії завданням є підтвердження суми матеріальних збитків і осіб, які відповідали за матеріальні цінності.
Роль судово-бухгалтерських експертиз у розкритті економічних злочинів велика. Від експерта-бухгалтера, що здійснює експертизу, залежить результат кримінальної справи. Звідси і значення тих вимог до фахівців з судово-бухгалтерської експертизи, що відображаються в процесуальному законодавстві України.
Правове положення експерта-бухгалтера - це закріплення процесуальним законодавством вимог до нього, його прав, обов'язків і відповідальності.
У відповідності до ст. 10 Закону України «Про судову експертизу» судовими експертами можуть бути особи, які мають необхідні знання для складання висновку з питаннь, що досліджуються. Фахівці державних спеціалізованих установ і відомчих служб, що проводять судові експертизи, повинні мати вищу освіту, пройти відповідну підготовку і атестацію як судові експерти зазначеного фаху.
Не можуть залучатися до виконання обов'язків судового експерта особи, визнані у встановленому законом порядку недієздатними, а також ті, хто мають судимість.
Експерту-бухгалтеру висовуються такі вимоги:
- відповідність кваліфікації. Експерт-бухгалтер повинен бути висококвалі-фікованим фахівцем у галузі бухгалтерського обліку, контролю й аналізу господарської діяльності. Експерт-бухгалтер повинен мати вищу фахову освіту, пройти сертифікацію на право проведення судово-бухгалтерських експертиз у Науково-дослідницькому інституті Міністерства юстиції України. Спеціальна комісія видає сертифікат (посвідчення) експерту-бухгалтеру після складання відповідного іспиту терміном на п'ять років:
- професійна компетентність експерта-бухгалтера;
Важливою передумовою якісного проведення експертного дослідження господарських операцій, що стали предметом розлідування правоохоронними органами, є оцінка професійної компетентності експерта-бухгалтера.
Якщо експерт-бухгалтер недостатньо володіє знаннями в галузі бухгалтер-
ського обліку, аналізу і контролю, необхідними для складання обгрунтованого висновку з досліджуваних питаннь, він може бути визнаний некомпетентним. У цьому випадку експерт-бухгалтер має право заявити про самовідвід до проведення експертизи. Питання про самовідвід експерта-бухгалтера вирішується слідчим або прокурором.
- об'єктивність експерта-бухгалтера - це неупереднена думка (переконання) експерта з приводу встановлення й оцінки обставин у точній відповідності з їхньою дійсністю;
- незацікавленість у результатіі справи - це відсутність у експерта матеріального, морального й іншого інтересу з конкретної кримінальної або цивільної справи;
- неупередженість експерта-бухгалтера;
Ця вимога грунтується на відсутності тенденціозного підходу при дослідженні фактів з метою встановлення істини з розслідуваної справи.
Права, надані експерту-бухгалтеру чинним законодавством, дозволяють виконувати покладені на нього процесуальні обов'язки.
Так, відповідно до ст. 13 Закону України «Про судову експертизу», відповідних статей КПК України і ЦПК України експерт-бухгалтер має право:
- знайомитися з матеріалами кримінальної або цивільної справи, що стосуються предмета судово-бухгалтерської експертизи;
заявляти клопотання слідчому або прокурору про надання додаткових
матеріалів, необхідних для експертного дослідження питань, поставлених
слідчим або судом;
вказувати у висновку судово-бухгалтерської експертизи на виявлені в ході її проведення факти, що мають значення для справи і з приводу яких експерту-бухгалтеру не були поставлені питання;
з дозволу особи або органу, які призначили судово-бухгалтерську експертизу, бути присутнім під час проведення слідчих або судових дій, за- давати допитуваним особам питання, що стосуються предмета експертизи;
- подавати скарги на дії особи, у веденні якої знаходиться справа, якщо ці дії порушують права експерта-бухгалтера;
одержувати винагороду за проведення експертизи, якщо її виконання не
є службовим завданням.
Якщо питання, поставлені експерту-бухгалтеру, виходять за межі його компетенції або наданих йому матеріалів недостатньо для дачі висновку, експерт у письмовій формі повідомляє орган, який призначив експертизу, про неможливість дати висновок.
Крім того, процесуальним законодавством передбачені інші права експерта-бухгалтера.
Так, експерт-бухгалтер має право радитися до складання висновку з експертами інших спеціальностей, які брали участь у проведенні експертизи.
Експерт-бухгалтер має право давати свідчення, складати висновок експертизи на рідній мові, якщо він не володіє мовою, на якому ведеться судочинство.
У той же час відповідно до нормативних актів експерт-бухгалтер не має права:
- приймати для експертного дослідження матеріали кримінальної або цивільної справи без письмової вказівки керівника експертної установи; досліджувати матеріали справи, не зазначені в постанові слідчого (рішенні суду) про призначення експертизи, матеріали якої не є об'єктом розслідування правоохоронними органами;
- вимагати від підприємства, організації дані, які не надані йому у встановленому законом порядку, тобто брати на себе функції збору матеріалів з розслідуваної справи. Експерт-бухгалтер повинен звернутися в орган дізнання, до слідчого або до суду з клопотанням про надання йому додаткових матеріалів;
вирішувати питання, що належать до правової оцінки дій осіб, а також інші питання, що виходять за межі його компетенції;
проводити ревізію, брати участь у проведенні інвентаризації, здійснювати
експертизу, пов'язану з дослідженням документов підприємств, організацій, у яких він працює (працював);
- залучати інших осіб до участі у проведенні експертизи, яку йому доручено слідчим або судом;
- зберігати матеріали кримінальної або цивільної справи, з якої проводиться судово-бухгалтерська експертиза, поза службовим приміщенням.
Незалежно від виду судочинства відповідно до ст. 12 Закону України «Про судову експертизу », відповідними статтями КПК України і ЦПК України експерт-бухгалтер зобов'язаний:
прийняти до виробництва судово-бухгалтерської експертизи матеріали кримінальної (цивільної) справи, яка доручається йому керівником експерт-
ної установи на підставі постанови слідчого або рішення суду;
- провести повне дослідження і дати обгрунтований і об'єктивний висновок;
- за вимогою органу дізнання, слідчого, прокурора, суду дати роз’яснення з
даного висновку;
- у письмовій формі повідомити слідчого про неможливість дати висновок у випадку недостатності наданих йому матеріалів, а також якщо поставлені слідчим питання виходять за межі його компетенції;
- проводити експертизу у присутності особи, яка веде дізнання, слідчого, прокурора, а також звинуваченого;
- не розголошувати без дозволу слідчого або прокурора даних попереднього слідства або суду;
- заявити самовідвід при наявності непередбачених законодавством обставин, які виключають участь експерта-бухгалтера у справі.
Експерт-бухгалтер повинен також заявити самовідвід, якщо він проводив по даній справі ревізію, матеріали якої послужили підставою для порушення кримінальної справи, а також якщо у ході експертного дослідження виявиться його некомпетентність.
Експерт-бухгалтер не повинен давати висновок з питань, що виходять за межі
його компетенції. Про свою відмову він повинен повідомити орган, що призначив експертизу. Таким же чином експерт-бухгалтер зобов'язаний діяти у випадках, коли на підставі наданих на дослідження матеріалів він не може дати обгрунтований висновок, а його клопотання про надання йому додаткових матеріалів не було задоволено.
Питання про самовідвід експерта-бухгалтера оформлюється мотивованою постановою слідчого, особою, яка проводить дізнання, або прокурором.
Чинним законодавством передбачені не тільки права й обов'язки експерта-бухгалтера, але й юридична відповідальність. Відповідно до ст. 14 Закону України «Про судову експертизу» судовий експерт на підставах і в порядку, передбачених законодавством, може бути притягнутий до дисциплінарної, матеріальної, адміністративної або кримінальної відповідальності.
Ст. 58 КПК України передбачено, що особа, призначена експертом, повинна з'явитися за викликом суду і дати правдивий висновок з поставлених питаннь. За злісне відхилення від явки до суду експерт відповідає за статтею Кодексу України про адміністративні правопорушення.
Експерт-бухгалтер може бути притягнутий до кримінальної відповідальності:
- за необгрунтовану відмову від дачі висновку, за неявку за викликом слідчого або суду;
- за надання слідчому або суду неправдивого висновку;
- за розголошення даних попереднього слідства або суду.
Таким чином, права, обов'язки і відповідальність експерта-бухгалтера, передбачені процесуальним законодавством, спрямовані на забезпечення своєчасного і якісного проведення судово-бухгалтерської експертизи.

Контрольні питання
У яких випадках призначається судово-бухгалтерська експертиза?
Які розділи включає постанова слідчого або рішення суду?
Які вимоги пред’являються до постанови слідчого?

З який етапів складається процес судово-бухгалтерської експертизи?
На якому етапі процесу судово-бухгалтерської експертизи складається план-
графік проведення еспертного дослідження?
Яким нормативним документом регламентуються права, обов’язки та відповідальність експерта-бухгалтера?
За які дії експерт-бухгалтер несе кримінальну відповідальність?
Ким розробляються посадові інструкції експерта-бухгалтера у експертній установі?
Тести для поточного контролю за темою

1. Які етапи містить у собі процес судово-бухгалтерської експертизи:

а) дослідження, організаційно-методичний, узагальнення і реалізації результатів експертизи;
б) організаційний, дослідження, узагальнення і реалізації результатів
експертизи;
в) організаційно-методичний, дослідження, заключний.
2. На якому етапі процесу судово-бухгалтерської експертизи складається
завдання на її проведення, розробляється план-графік експертизи:
а) дослідження;
б) узагальнення і реалізації результатів експертизи;
в) організаційному.
На якому етапі процесу судово-бухгалтерської експертизи розробляється
методика експертного дослідження:
а) організаційному;
б) дослідження;
в) узагальнення і реалізації результатів експертизи.
На якому етапі процесу судово-бухгалтерської експертизи складається
висновок експерта-бухгалтера:

а) узагальнення і реалізації результатів експертизи;
б) організаційному;
в) дослідження.
Якими нормативними документами регламентуються обов’язки, права і відповідальність експерта-бухгалтера:
а) кримінальним кодексом України, Закон України “Про судову експерти-
зу”;
б) кримінально-процесуальним кодексом України, Закон України “Про судову експертизу”;
в) господарським кодексом України, Кримінально-процесуальним кодексом України.


















ТЕМА 4. ЕКСПЕРТНЕ ДОСЛІДЖЕННЯ ОПЕРАЦІЙ
З ГРОШОВИМИ КОШТАМИ

У темі розглядаються такі питання:
4.1. Задачі, об’єкти, джерела інформації і етапи експертного дослідження
операцій з грошовими коштами
Експертне дослідження операцій з грошовими коштами

4.1. Задачі, об’єкти, джерела інформації і етапи експертного дослідження операцій з грошовими коштами
Практика виробництва судово-бухгалтерської експертизи показує, що у справах про розкрадання і зловживання з грошовими коштами особлива увага повинна бути приділена дослідженню касових операцій.
Кошти належать до числа найбільш мобільних коштів підприємства. Завершуючи кругооборот господарських засобів і будучи вихідним пунктом нового кругообороту, грошові операції носять масовий і розповсюджений характер. Це і робить операції з коштами найбільш вразливою ділянкою господарського життя підприємства. Саме при здійсненні операцій, пов'язаних з рухом готівки у касі підприємства, найчастіше допускаються істотні порушення встановлених правил ведення бухгалтерського обліку і контролю, виявляються нестачі коштів, необґрунтована їхня витрата.
Експертне дослідження касових операцій проводиться у зв'язку з розслідуванням кримінальних справ, тобто коли поставлені перед експертизою питання стосуються нестачі коштів у касі, порушень з метою присвоєння коштів окремими робітниками підприємства, порушенням нормативних документів, які регламентують порядок обліку коштів у касі підприємства і на рахунках у банках.
При перевірці операцій з коштами у касі експерт-бухгалтер повинен керува-
тися Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. № 637, Інструкцією про організацію роботи з готівкового обігу установами банків України (постанова Правління НБУ від 19.02.2001 р. № 69), Законом України
“Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг” від 01.06.2000р.№ 1776-III і іншими нормативними документами.
Касові операції досліджуються не відокремлено, а у взаємозв'язку з іншими операціями:
- реалізацією товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг;
- розрахунками з персоналом підприємства з оплати праці;
- розрахунками з різними дебіторами і кредиторами;
- оплатою витрат на службові відрядженням і інших витрат.
Відповідно до завдання на проведення експертного дослідження операцій з коштами експерт-бухгалтер визначає об'єкти, джерела інформації, методичні прийоми і способи дослідження, узагальнення і реалізації результатів судово-бухгалтерської експертизи.
Об'єктами судово-бухгалтерської експертизи операцій з коштами є:
- схоронність коштів у касі, у дорозі і грошових документів;
- операції з грошовими коштами;
- первинна документація і облікові реєстри операцій з коштами в касі і на рахунках у банку;
- нестача коштів і заподіяна шкода, виявлені ревізією;
- обґрунтованість матеріальної шкоди і встановлення осіб, які відповідали за матеріальні цінності у період виникнення матеріальних збитків.
Джерелами інформації для експертного дослідження операцій з коштами є нормативні й інструктивні матеріали, що регламентують облік коштів, первинна документація з обліку коштів, звіти касира про рух коштів у касі, виписки банку, регістри синтетичного й аналітичного обліку операцій з коштами, форми фінансової звітності, акти ревізій і аудиторських перевірок, висновки інших видів експертиз, свідчення звинувачуваних і свідків, різні протоколи, які містяться у справі.
Експертне дослідження операцій з грошовими коштами складається з наступних етапів:
- ознайомлення з матеріалами кримінальної справи з ведення касових операцій на підприємстві;
- ознайомлення з актами ревізії в частині перевірки ведення касових операцій, результатів інвентаризації каси;
- перевірка за даними касової книги відповідності грошових оборотів залишкам коштів на початок і кінець робочого дня;
- перевірка реальності сальдо по рахунку “Каса”, відображеному у балансі;
- порівняння даних звітів касира з даними актів інвентаризації каси, із залишками та оборотами бухгалтерського регістра з рахунку “Каса”;
- порівняння підсумкових даних про надходження і витрачання грошей з каси з виписками банку по зарахуванню грошей на поточний рахунок і видачі готівки з поточного рахунка підприємства;
порівняння виписки банку про видачу готівки з записами в корінцях чекових книжок;
- порівняння суми виторгу підприємства за даними показників реєстраторів розрахункових операцій з її оприбуткуванням у касі і здачею інкасатору;
- перевірка за прибутковими, видатковими ордерами та іншими документами обґрунтованості касових операцій;
порівняння виторгу, що надійшов у касу, із сумою реалізованих товарно-матеріальних цінностей;
порівняння суми виплаченої заробітної плати з обліковими даними з нарахування, утримання із заробітної плати, із здачею у банк депонованих сум;
перевірка правильності відображення операцій з грошовими коштами у
реєстрах бухгалтерського обліку;
складання висновку за підсумками експертного дослідження операцій з
коштами.

Експертне дослідження операцій з грошовими коштами

Практика проведення судово-бухгалтерської експертизи свідчить, що серед касових операцій найбільш розповсюдженими порушеннями і зловживаннями є:
- пряме розкрадання коштів;
- неоприбуткування і присвоєння грошових коштів, що надійшли в касу з банку, від різних осіб і підприємств за прибутковими касовими ордерами, від інших підприємств за дорученнями;
- зайве списання коштів по підробленим документам, шляхом повторного використання тих самих документів, шляхом неправильного підрахунку підсумків у касових документах і касових звітах;
- присвоєння сум, нарахованих різним особам підприємства (зарабітної плати працівникам підприємства, депонованої заробітної плати і т.п.).
Методика експертного дослідження касових операцій залежить від способу зловживання.
При виявленні у касі підприємства нестач (надлишків) коштів.
Нестачі і надлишки коштів у касі виявляють у результаті проведення інвентаризації касової готівки. Причинами виникнення нестач чи надлишків можуть бути помилки в складанні касового звіту і при здійсненні записів у касовій книзі, пряме розкрадання готівки шляхом прорахунку, неоприбуткування
чи несписання коштів, що надійшли, і невитрачених з каси грошей і т.п.
При дослідженні касових операцій експерт-бухгалтер повинен встановити розмір нестачі чи надлишків, матеріально відповідальних і посадових осіб, які заподіяли збиток підприємству, причини виникнення нестач (надлишків).
При дослідженні касових операцій експерту-бухгалтеру необхідно:
- зіставити записи в касовій книзі й у касовому звіті з касовими документами. При цьому експерт–бухгалтер визначає, чи всі касові документи на момент перевірки відображені у касовій книзі. У разі виявлення розбіжностей експерт–бухгалтер з'ясовує причини їхнього виникнення. Крім того, експерт–бухгалтер повинен перевірити, чи всі номера прибуткових і видаткових касових ордерів відбиті у записах касира;
- перевірити правильність підрахунків у касовій книзі підсумків операцій за день і переносів з однієї сторінки касової книги на іншу. Необхідність у такій перевірці виникає у випадку виявлення експертом–бухгалтером необумовлених виправлень, помарок, підчищень у підсумках і переносах касової книги, які спотворюють результати інвентаризації касової готівки;
- перевірити відповідність записів у касовому звіті записам у касовій книзі. Звіт касира являє собою відривний лист касової книги, записи в якій копіюються з записами у касовому звіті. Отже, записи у касовому звіті й у касовій книзі повинні бути ідентичні. Однак, у деяких випадках вони можуть і не збігатися. Це може мати місце у випадку, якщо:
- касир виправив допущену їм раніше помилку в касовому звіті і не виправив її в касовій книзі чи навпаки;
- касир, який зробив зловживання (найчастіше за домовленістю з бухгалтером), не вносить зміни у касову книгу, надаючи перекручений касовий звіт, а бухгалтер, перевіряючи касовий звіт, наданий касиром, вносить у нього зміни і не стежить за тим, чи вніс виправлення в касову книгу касир;
перевірити правильність реєстрації прибуткових і видаткових касових
ордерів. Відповідно до порядку ведення касових операцій касир зобов'язаний реєструвати усі прибуткові і видаткові касові ордери, отримані їм у бухгалтерії. У разі відсутності контролю з боку бухгалтерії касир може виписувати касові ордери самостійно, що дає можливість йому скористатися фіктивними ордерами, якими він оформлює незаконні видачі коштів з каси підприємства;
- перевірити документи, прикладені до прибуткових і видаткових касових
ордерів, за формою та змістом відбитих у них операцій. Необхідність у такій перевірці виникає у випадку, коли документ містить зовнішні ознаки недоброякісності або коли в справі мають місце відомості про наявність підроблених документів, прикладених до касового звіту;
- перевірити правильність арифметичних підрахунків у касових документах. Подібного роду зловживання відбуваються шляхом збільшення чи зменшення підсумкових сум у облікових регістрах і первинних документах. Наприклад, у розрахунково-платіжній відомості при правильному визначенні сум нарахованої і утриманої заробітної плати кожному робітнику підприємства можуть мати місце збільшення чи зменшення сум, які відображаються у розділі розрахунково-платіжної відомості «до виплати».
При оприбуткуванні і списанні готівки за підробленими документами
При виявленні подібних порушень фальсифікація документа, яким виправданий запис з приходу чи витрачання коштів у касі, може бути визначена експертом-криміналістом, а підробка відбитої операції в касовому документі визначається експертом–бухгалтером. Досліджувані експертом–бухгалтером документи можуть бути фальсифікованими і недоброякісними щодо відображених у них операцій.
Оприбуткування і списання готівки без документів чи повторно по тим самим документам – найбільш розповсюджена форма зловживань. Причому відпрацьований видатковий документ (відомість чи касовий ордер) вилучається з архіву і вдруге пред'являється касиром у складі касового звіту. У результаті такої операції в касі утвориться надлишок, що привласнюється касиром іноді при участі бухгалтера. Повторне використання видаткових касових ордерів супроводжується підробкою номерів, дат, сум і т.п.
Тому експерту-бухгалтеру необхідно при перевірці правильності складання касових звітів порівняти записи в них з усіма доданими до звітів прибутковими і видатковими документами. Неповнота додатків, що означає вилучення чи втрату касових документів, може сприяти повторному використанню цих документів для спричинення шкоди. Експерт-бухгалтер повинен перевірити, чи не знаходяться вони при інших касових звітах.
При неоприбуткуванні чи частковому оприбуткуванні коштів,
отриманих у банку
Неоприбуткування грошей у касі пов'язане зі списанням отриманих грошей безпосередньо на витрати або з приховуванням прибуткової операції. Найбільш частішими є випадки неоприбуткування коштів, які були отримані у касу з поточних рахунків. Видача готівки проводиться за чеками, що завіряються підписами осіб, відповідальних за касові операції. Чек залишається в банку, а корінець чека – у чековій книжці розпорядника кредитів. Банк періодично видає підприємству виписки по операціях з поточного рахунка, у яких знаходять висвітлення виплати готівкою. Тому чек, корінець чека і виписка банку засвідчують факти одержання грошей у банку. Привласнення грошей у цьому випадку розкривається шляхом взаємної перевірки операцій каси і банка. При цьому касові документи порівнюються з виписками банку.
Неоприбуткування грошей, отриманих за прибутковими касовими ордерами у порядку сплати послуг, погашення заборгованості, сплати товарів, які надійшли, виявляється методом зустрічної перевірки. Одним з найбільш ефективних способів попередження таких порушень є систематичне звірення розрахунків.
Далі експерт-бухгалтер перевіряє надходження коштів у касу з інших джерел. Так, виторг від реалізації товарів, послуг і т.д. надходить у касу для її подальшої здачі у банк. Його оформлення здійснюється відповідно до встановлених правил. Загальна сума виторгу визначається за показниками лічильників РРО. Показання їх фіксуються у книзі обліку розрахункових операцій. У ній на кожну дату наводяться наступні дані: показання лічильників (на початок і на кінець робочого дня), сума виторгу і сума повернень виторгу, грошовий залишок і результати перевірки роботи касового апарата. Ці записи супроводжуються підписами касира й адміністратора. Касири-операціонисти здають свій виторг касиру головної каси. Прийом виторгу оформлюється прибут-
ковим касовим ордером.
Внески готівки у касу підприємства у виді невикористаних сум, виданих підзвітним особам на відрядження або на закупівлю матеріальних цінностей також оформлюються прибутковими касовими ордерами з додатком документів, які дозволяють проведення такого рода операцій.
Перевіряючи витрачання коштів з каси підприємства експерт-бухгалтер, насамперед, встановлює відповідність їх нормативним документам. Потім перевіряє за документами правильність і законність витрачання коштів за цільовим призначенням. Так, здача виторгу інкасатору банку за реалізовані товарно-матеріальні цінності оформлюється супровідною відомістю, яка виписується у трьох примірниках. У супровідній відомості, що вкладається в сумку інкасатора, вказуються одержувач і банк одержувача грошей, загальна сума грошей і її покупюрний перерахунок. Другий примірник відомості передається інкасатору. Третій примірник, на якому розписується і ставе штамп інкасатор, залишається у підприємстві. На суму виторгу, яка передається інкасатору банку, касир виписує видатковий касовий ордер.
Виплата заробітної плати здійснюється на підставі платіжної відомості й
оформлюється видатковим касовим ордером. На несплачену заробітну плату складається реєстр депонованих сум, який разом із платіжною відомістю є підставою для списання коштів з каси.
Таким чином, прибуткові і видаткові касові операції мають суворо цільове призначення, що підтверджується відповідними документами. Відсутність такого підтвердження означає порушення діючих правил ведення касових операцій, за яким може переховуватися пряме розкрадання коштів.
При дослідженні касових операцій експерт-бухгалтер повинен вивчити причини виникнення різного роду зловживань. Так, виникненню зловживань з коштами сприяє ряд обставин:
- порушення порядку оформлення касових документів, тобто прийняття документів з необумовленими виправленнями, підчищеннями реквізитів. У касо-
вих документах, як відомо, виправлення не допускаються. У деяких випадках документи з виправленими номерами, датами й іншими реквізитами виявляються повторно використаними;
- підробкам сприяє неправильна реєстрація касових документів (прибутко-вих і видаткових касових ордерів);
- недбале, неорганізоване збереження документів, внаслідок чого можливе незаконне вилучення документів;
- навмисні арифметичні помилки в касових документах та інші.
Умовою попередження зловживань з грошовими коштами в касі є чіткий порядок приймання прибуткових і видаткових касових звітів кваліфікованими працівниками, які не пов'язані з оформленням і реєстрацією касової документації, а також постійний контроль за веденням касових операцій з боку головного бухгалтера і керівника підприємства.
Результати експертного дослідження операцій з грошовими коштами узагальнюються і висвітлюються експертом-бухгалтером у висновку судово-бухгалтерської експертизи.

Контрольні питання
Які нормативні документи застосовує експерт-бухгалтер при дослідженні касових операцій ?
Якими документами оформлюється надходження грошових коштів у касу?
Якими документами оформлюється вибуття коштів з каси ?
Яким нормативним документом регламентується порядок проведення інвентаризації коштів у касі?
У які терміни проводиться інвентаризація каси?
Якими документами оформлюються результати інвентаризації?
Як відображаються в обліку результати інвентаризації каси ?
Тести для поточного контролю за темою
1
Яким способом експерт-бухгалтер досліджує касові операції:




а) комплексним;


б) суцільним;


в) вибірковим.


2. Які прийоми та способи використовує експерт-бухгалтер при дослідженні касових операцій?


а) зустрічна, нормативна перевірка, зіставлення прибуткових і видаткових
касових ордерів зі звітом касира і журналом-ордером за рахунком
30 “Каса”;


б) зустрічна, нормативна перевірка, зіставлення прибуткових касових
ордерів зі звітом касира і реєстром за рахунком 31 “Рахунки у банках”;


в) зустрічна, нормативна перевірка, зіставлення прибуткових касових ордерів
зі звітом касира і регістром за рахунком 30 “Каса”.
3.Як визначається результат інвентаризації коштів у касі:

.
а) порівнянням фактичних даних з даними звіту касира;


б) порівнянням фактичних даних з даними прибуткових касових ордерів


в) порівнянням фактичних даних з даними видаткових касових ордерів
4. Які результати можливо визначити шляхом проведення інвентаризації:
а) нестачу або залишок грошових коштів;

б) нецільове використання грошових коштів;

в) несвоєчасне оприбуткування грошових коштів.


5. Ким визначається результат інвентаризації грошових коштів:
а) касиром;


б) бухгалтером;


в) керівником підприємства.


6. У якому документі визначаються результати інвентаризації коштів у касі:


а) акті результатів інвентаризації каси;
б) акті про результати інвентаризації грошових коштів;

в) порівняльній відомісті.
7. Як відображається у бухгалтерському обліку нестача коштів:
а) Дт 947 Кт 301


б) Дт 301 Кт 375


в) Дт 375 Кт 301


8. Як відображається у бухгалтерському обліку залишок коштів у касі:
а) Дт 301 Кт 719


б) Дт 301 Кт 702


в) Дт 301 Кт 947


9. Яка облікова інформація використовується експертом-бухгалтером при дослідженні ситуацій, пов’язаних із неповним оприбуткуванням у касу коштів, які надійшли з банку:


а) звіти касира, прибуткові та видаткові касові ордери;


б) звіти касира, прибуткові касові ордера, виписки банку, дебетова відомість
з рахунку “Каса”, журнал-ордер за рахунком “Рахунки у банках”;
в) звіти касира, видаткові касові ордера, виписки банків, журнал-ордер
за рахунком “Каса”.
10. Яким способом перевіряються видаткові касові операції:
а) комплексним;

б) вибірковим;
в) суцільним.
11. Яка облікова інформація використовується експертом-бухгалтером при дослідженні ситуацій, пов’язаних із вибуттям коштів із каси:

а) звіти касира, прибуткові касові ордера, супровідні відомісті, виписки банків, журнали-ордери за рахунками “ Каса” , “Рахунки у банках”, “Розрахунки
за виплатами працівникам”, “Розрахунки з підзвітними особами”;
б) звіти касира, видаткові касові ордера, супровідні відомісті, виписки банків, журнал-ордер за рахунком “Каса”, відомості за рахунками “ Рахунки

у банках”, “ Розрахунки за виплатами працівникам” , “Розрахунки з підзвітними особами”;


в) Звіти касира, видаткові касові ордера, супровідні відомісті, виписки банку, розрахунково-платіжні відомості, журнали-ордери за рахунком “Каса”.


12. Як перевірити здачу виторгу інкасаторам банків:
а) взаємний контроль операцій і зіставлення записів у журналі – ордері за рахунком 30 “Каса” і відомості за дебетом рахунку 31 “Рахунки у банках”;


б) зустрічна і логічна перевірка касових документів, прибуткових касових ордерів, супровідних відомостей на здачу виторгу інкасатору банку, взаємний контроль цих операцій, зіставлення касових і банківських документів, порівняння даних відомості за дебетом рахунку 30 “Каса” і кредитом рахунку 333 “Грошові кошти у дорозі”;


в) зустрічна і логічна перевірка касових документів, видаткових касових ордерів, супровідних відомостей на здачу виторгу інкасатору банку, взаємний контроль цих операцій, зіставлення касових і банківських документів, порівняння даних журналу-ордеру за рахунком 30 “Каса”.






















ТЕМА 5. ЕКСПЕРТНЕ ДОСЛІДЖЕННЯ РОЗРАХУНКІВ І
ЗОБОВ’ЯЗАНЬ

У темі розглядаються такі питання:





Об’єкти та джерела інформації експертного дослідження розрахунків та зобов’язань.
Експертне дослідження розрахунків та зобов’язань




5.1. Об’єкти та джерела інформації експертного дослідження розрахунків та зобов’язань

Основні об’єкти експертизи розрахунків та зобов’язань: договорні відносини між підприємством, покупцями та постачальниками, штатна дисциплина підприємства, дисципліна праці, документальне оформлення надходження товарів (послуг, робіт), відвантаження та реалізація товарів (послуг, робіт), розрахунки з покупцями та постачальниками за товари, роботи та послуги, правильність і своєчасність розрахунків з підзвітними особами, документальне оформлення відпрацьованого часу, виконаних рабіт, наданих послуг, правильність розрахунку заробітної сплати за її видами, правильність і своєчасність розрахунків з органами соціального страхування, інвентаризація розрахунків та зобов’язань та ін.
Джерела інформації експертного дослідження розрахунків та зобов’язань: нормативні документи, які регламентують порядок розрахунків і зобов’язань, договора постачання товарів, товарно-транспортні накладні, податкові накладні, рахунки, посвідчення про відрядження, прибуткові та видаткові касові ордери, звіт про використання підзвітних сум, накази та распорядження про прийом на роботу, накази про звільнення робітників, накази про надані відпустк, договори, контракти, документи обліку персоналу, особисті картки рабітників, розрахунково-платіжні відомості, розрахункові та платіжні відомості, реєстри синтетичного і аналітичного обліку з розрахунків та зобов’язань, фінансова та статистична звітність, матеріали ревізій, які проводилися перед експертизою.




5.2. Експертне дослідження розрахунків та зобов’язань




Основним об’єктом дослідження розрахунків з постачальниками є перевірка правильності і чинності розрахунків з постачальниками товарів та послуг.
Експерту-бухгалтеру необхідно:
перевірити розрахункові документи, які передаються до сплати у банк;
перевірити обґрунтованість облікових даних про вартість товарів, які були сплачені, але не надійшли;
перевірити своєчасність сплати постачальникам за товари, які надійшли; -
з’ясувати, чи не мали місце випадки приховування дебіторської заборгованості шляхом відображення у балансі звернутого сальдо.
Особливу увагу експерт-бухгалтер звертає на заборгованість постачальникам з поставок товарів, які надійшли без документів, тобто з неотфактурованих поставок.
При дослідженнні розрахунків за претензіями перевірку необхідно починати з інвентаризації заборгованості з претензій по кожній сумі. При дослідженні претензійних сум необхідно встановити:
чи не враховуються на балансі суми претензій з простроченими термінами позової давнини;
чи ведеться на підприємстві оперативний облік претензій та як здійснюється контроль за своєчасністю та обґрунтованістю передачі матеріалів до суду для відшкодування заборгованості;
чи маються рішення суду про погашення претензійних сум.



Перевірку правильності і чинності розрахунків з підзвітними особами
експерт-бухгалтер розпочинає з перевірки наявності на підприємстві наказу про коло
осіб, які мають право отримувати грошові кошти під звіт.

Обґрунтованість витрат коштів під звіт експерт-бухгалтер встановлює:
перевіркою звітів про використання підзвітних сум та прикладених до них пе-
рвинних документів;
перевіркою записів за рахунком 372 “Розрахунки з підзвітними особами” з
кореспондуючими рахунками;
перевіркою правильності оформлення документів, які підтверджують витрати
підзвітних осіб.
При дослідженні розрахунків з підзвітними особами з витрат на відрядження
експерт-бухгалтер може виявити такі порушення:
відсутність посвідчення на відрядження;
відсутність наказу про відрядження конкретної
·особи;
відсутність звіту про виконання роботи у відрядженні;
передача підзвітних сум іншіим особам;
несвоєчасне звітування перед бухгалтерією особи, яка перебувала у відрядже-
нні;
несвоєчасне повернення до каси невикористаних підзвітних сум;
нецільове використання підзвітних сум;
неправильне і несвоєчасне нарахування добових, сплати за проїзд, тощо.
Слід враховувати, що особа, яка повернулася з відрядження, повинна відзвітувати
перед бухгалтерією за використання підзвітних сум не пізніше трьох діб з дня пове-
рнення з відрядження.
При дослідженні використання підзвітних сум, отриманих на купівлю товарів,
експерту-бухгалтеру необхідно перевірити: наявність чеків, рахунків на придбання
товарів, документів на оприбуткування придбаних за підзвітні суми товарів, прави-
льність списання цих товарів.


У разі виявлення необґрунтованих витрат експерт-бухгалтер визначає їх роз-
мір, вказує призвища посадових осіб, які необґрунтовано отримали гроші, а також
осіб, які здійснювали бухгалтерський облік і контроль.
Висновки підтверджуються посилкою на первинні документи, записи у облі-
кових регістрах, вказівкою порушень нормативних актів.
Перевірка розрахунків з оплати праці починається з аналізу виконання штатної
дисципліни. Експерт-бухгалтер здійснює перевірку:
обгрунтування вибору керівництвом підприємства форм оплати праці;
наявності штатного розкладу на підприємстві;
наявності наказів про зарахування робітників у штат підприємства та догово-
рів про працю;
чинності та правильності нарахування заробітної плати;
чинність та правильність утримань із заробітної плати.


При дослідженні правильності нарахавання заробітної плати експерту-бухга-
лтеру необхідно перевірити правильність нарахування основної заробітної плати
при почасовій формі, для чого перевіряються табелі обліку рабочого часу. Експерт-
бухгалтер встановлює, чи підтверждуються у табелях дані про невідпрацьовані часи,
чи підтверджується це відповідними документами (листи непрацездатності, накази
про відпустку, тощо); чи підтверджується нарахована заробітна плата при відрядній
формі показниками виробітки, фактичними даними про виготовлення готової проду-
кції або про обсяг виконаних робіт та послуг за актами; правильність нарахування
відпускних.

Далі експерт-бухгалтер перевіряє правильність розрахунку відрахувань від заробітної плати та утримань із заробітної плати кожного робітника підприємства відповідно чинному законодавству.
За результатами дослідження розрахунків і зобов’язання експерт-бухгалтер складає висновок.

Контрольні питання
Назвіть об’єкти дослідження розрахунків і зобов’язань?
2.Які нормативні документи застосовує експерт-бухгалтер при дослідженні розрахунків і зобов’язань ?

Якими документами оформлюються розрахунки з постачальниками ?
На підставі яких документів видаються гроші на відрядження?
В який строк підзвітні особи повінні відзвітувати за використання грошей,
що видані на відрядження?
6.В якому розділі балансу відображається залишок заборгованості постачальникам?
7. Яким способом експерт-бухгалтер перевіряє реальність сальдо за рахунком
63 “Розрахунки з постачальниками”?
Тести для поточного контролю за темою
1.Яким способом перевіряється сальдо дебіторської заборгованості у балансі:
а) дедукції;
б) індукції;
в) аналогії.
У якому разділі балансу відображається дебіторська заборгованість за товари, работи, послуги:
а) у I розділі актива;
б) у II розділі актива;
в) у IV розділі пасиву.
3.Які документи підтверждують надходження коштів від покупців за відвантажені товари:
а) товарно-транспортні накладні;
б) рахунки;
в) виписка банка.
4. Який документ складає підзвітна особа в підтвердждення використання підзвітних сум:
а) звіт про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт;
б) авансовий звіт;
в) посвідчення на відрядження.

5.На якому рахунку відображаються витрати на відрядження керівника підприємсва:
а) 97 “Інші витрати”;
б) 92 “Адміністративні витрати;
в) 93 “Витрати на збут”.
6. Як відображається у обліку повернення до каси коштів, використаних підзвітними особами:
а) Д-т 30 “Каса” - К-т 372 “Розрахунки з підзвітними особами”;
37. б) Д-т 372 “Розрахунки з підзвітними особами” - К-т 30 “Каса”
в) Д-т 30 “Каса” - К-т 28 “Товари”

7. У яких документах експерт-бухгалтер перевіряє суму нестачі, яку матеріа-
льно відповідальна особа повинна відшкодувати підприємству:
а) порівняльна відомість, журнал-ордер за рахунком 372;
б) порівняльна відомість, журнал-ордер за рахунком 375;
в) порівняльна відомість, журнал-ордер за рахунком 947.
8.Як відображається у обліку погашення нестачі матеріально відповідаль-
ною особою:
а) Д-т 31 “Рахунки у банках”, К-т 375 “Розрахунки з відшкодування заподія-
ної шкоди”;

б) Д-т 30 “Каса”, К-т 375 “Розрахунки з відшкодування завданих збитків”;
в) Д-т 375 – К-т 30 “Каса” .
9.Як відображається у обліку погашення заборгованості постачальнику за
товари, що надійшли:
а) Д-т 311“Рахунки у банках” – К-т 63 “Розрахунки з постачальниками”;
б) Д-т 30 “Каса” – К-т 63 “Розрахунки з постачальниками”;

в) Д-т 63 “Розрахунки з постачальниками” - К-т 311“Рахунки у банках”;
г) Д-т 63 “Розрахунки з постачальниками” – К-т 641 “ Розрахунки за податками
і платежами”



ТЕМА 6. ЕКСПЕРТНЕ ДОСЛІДЖЕННЯ розрахунків
з оплати праці



У темі розглядаються такі питання:


6.1.Завдання, об'єкти та інформаційне забезпечення судово-бухгалтерської
експертизи розрахунків з оплати праці
6.2.Методика експертного дослідження операцій з нарахування заробітної
плати та утримань з неї


6.1. Завдання, об'єкти та інформаційне забезпечення судово- бухгалтерської експертизи розрахунків з оплати праці

Заробітна плата є винагородою за виконання роботи, тобто доходом працівника. Водночас сума нарахованої зарплати збільшує витрати підприємства. Тому експертне дослідження правильності нарахування зарплати й утримань з неї може здійснюватися в тих випадках, коли є позовні вимоги:
- працівників підприємства щодо неправильного розрахунку зарплати та інших платежів, що підлягають виплаті;
- керівництва підприємства щодо завищення витрат на оплату праці і соціальне страхування внаслідок невірного нарахування заробітної плати;
- податкових органів щодо сплати невірно визначеної суми податку з доходів фізичних осіб;
- органів загальнодержавного соціального та пенсійного страхування щодо сплати невірної суми внесків і зборів на страхування.
Основні об'єкти судово-бухгалтерської експертизи розрахунків
з оплати праці
Штатна та трудова дисципліна підприємства;
Документальне оформлення відпрацьованого часу або обсягу виконаних
робіт;
3. Правильність розрахунку заробітної плати;
4. Правильність розрахунку сум утримань із заробітної плати;
5. Витрати з оплати праці і соціального страхування;
Джерела інформації судово-бухгалтерської експертизи розрахунків з оплати праці поділяють у розрізі груп:
Правові документи:
- Кодекс законів про працю від 10.12.1971р. зі змінами та доповненнями;
- Закон України «Про оплату праці» від 24.03.1995р. № 108/95-ВР;
- Закон України «Про відпустки» від 15.11.1996р. № 504/96-ВР;
- Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003р. № 889;
- Закон України «Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування» від 09.07.2003р. № 1058 зі змінами та доповненнями;
- Закон України «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування» від 26.06.97 р. № 400/97 зі змінами та доповненнями;
- Закон України «Про розмір внесків на деякі види загальнообов'язкового державного соціального страхування» від 11.01.2001р. № 2213-ІІІ зі змінами та доповненнями;
- Закон України «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням» від 18.01.2001р. №2240-ІІІ зі змінами та доповненнями;
- Закон України «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності» від 23.09.1999р. № 1105-XIV зі змінами та доповненнями;
- Порядок оплати перших 5 днів тимчасової непрацездатності за рахунок засобів підприємства, постанова КМУ від 6.05.2001р. № 439;
- Порядок визначення страхових тарифів для підприємств, установ та організацій на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, постанова КМУ від 13.09.2000р. № 1423;
- Інструкція зі статистики заробітної плати, затв. наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. № 5;
П(С)БО 26 «Виплати працівникам», наказ МФУ від 28.10.03р. № 601.
2. Фактографічна інформація:
1. Накази і розпорядження про прийом на роботу, звільнення, надання відпусток, договори, контракти, документи з обліку персоналу, особисті картки працівників.
2. Наряд на виконання робіт, табелі обліку робочого часу;
3. Документи, що дають право на додаткову оплату праці, нарахування премій, надання допомоги, субсидій і компенсацій;
4. Розрахункові і платіжні відомості;
5. Регістри синтетичного й аналітичного обліку заробітної плати;
6. Звітність з праці та розрахунків з цільовими фондами.
3. Інші матеріали справи: акти ревізії та аудиторських перевірок; показання осіб, які проходять по справі; протоколи слідчих дій та судових засідань; висновки інших видів експертиз та ін.
Методичні прийоми експертного дослідження розрахунків з оплати праці характеризуються значною складністю. Це пов’язано з великою кількістю первинних документів, що є підставою для нарахування заробітної плати, багатогранною і складною методикою нарахування заробітної плати та утримань з неї та досить частою зміною чинного законодавства. Тому експерт-бухгалтер у своєму дослідженні застосовує способи формальної, нормативної, арифметичної, взаємної перевірки документів.
Дослідження обсягу виконаних робіт або відпрацьованого часу, що є підставою для нарахування заробітної плати, здійснюється із застосуванням
розрахунково-аналітичних способів.
Практика проведення судово-бухгалтерських експертиз вказує на найбільш розповсюджені порушення, що мають місце в обліку розрахунків з оплати праці:
Порушення трудової дисципліні, що негативно впливає на нормальний хід діяльності підприємства;
Нарахування заробітної плати особам, які не працюють або не оформлені на підприємстві;
Неправильне нарахування заробітної плати шляхом завищення показників відпрацьованого часу або обсягів виконаних робіт;
Нарахування допомоги з тимчасової непрацездатності у відсутності лікарняного листка;
Невірний розрахунок суми відпускних внаслідок неправильного встановлення середньої заробітної плати;
Завищення або заниження сум при здійсненні утримань із заробітної плати.

6.2. Методика експертного дослідження операцій з нарахування заробітної плати та утримань з неї

Як правило, перевірка розрахунків з оплати праці починається з аналізу штатної дисципліни за наступними напрямками:
1. Перевірка регламентації в установчих документах повноважень органів управління щодо вибору форм та систем оплати праці на підприємстві.
2. Наявність колективного договору або додатків до нього, де вказуються тарифні сітки та схеми посадових окладів, що застосовуються на підприємстві. Експерт-бухгалтер перевіряє, чи затверджені зазначені документи власником підприємства або уповноваженим їм органом та чи узгоджені з профспілковим комітетом. Крім того, умови преміювання працівників підприємства повинні бути затверджені у Положенні про преміювання.
Якщо на підприємстві є працівники, які працюють за сумісництвом, експерт-

бухгалтер перевіряє законність їх оплати праці. Згідно з Положенням про умови праці за сумісництвом забороняється працювати за сумісництвом керівникам державних підприємств, структурних підрозділів і їх заступників, за винятком наукової, викладацької, медичної і творчої діяльності. При цьому слід перевірити наявність трудового договору на сумісництво.
3. Перевірка повноти документації з обліку кадрів: наказів про приймання на роботу, про переведення на іншу роботу, про надання відпуски, про припинення трудового договору, особових карток, алфавітних карток, трудових договорів. Усі накази обов’язково реєструються у книзі наказів (розпоряджень) про прийом, переводи і звільнення з роботи співробітників, які працюють за трудовими угодами. Також на підставі наказів повинні бути зроблені записи у трудових книжках, які реєструються у книзі обліку руху трудових книжок та вкладишів до них. Особлива увага наявності документів з обліку особового складу пояснюється розповсюдженими випадками нарахування заробітної плати так званим “мертвим” душам.
Досліджуючи стан трудової дисципліни експерт-бухгалтер вивчає стан обліку використання робочого часу і дотримання тривалості робочого дня (зміни). Так, порушення законодавства щодо тривалості робочого дня водія нерідко стає результатом аварій. Призначення на посаду працівника з повною матеріальною відповідальністю без оформлення договору рятує його від відповідальності за нестачу, псування цінностей та ін.
Оцінивши стан штатної та трудової дисципліни, експерт-бухгалтер переходить до експертного дослідження правильності нарахування заробітної плати. З цією метою він вивчає дані розрахунково-платіжної відомості, розрахункової відомості, платіжної відомості, особових рахунків.
Відомості про працівника та підстава для нарахування заробітної плати (оклад, кількість відпрацьованих днів, годин, виконання норми виробітку, пільги) відображаються у першій частині розрахунково-платіжної відомості. Нарахування заробітної плати за видами оплат здійснюється у другій частині відомості, а у третій – виплата авансу та утримання із нарахованих сум. В останніх колонках вказується сума до виплати та розпис працівника.
Суми нарахованої заробітної плати за видами та утримань з неї мають бути тотожними у розрахунково-платіжної відомості та особових рахунках, що відкриваються на кожного працівника.
З метою виявлення випадків видачі заробітної плати підставним особам записи в них вибірково звіряються з документами з обліку особового складу та з даними табельного обліку. Суцільну перевірку зазнають документи з нарахування і виплати заробітної плати сумісникам і працівникам необлікового складу.
Для встановлення осіб, які отримують заробітну плату, експерт-бухгалтер повинен порівняти підписи працівників у платіжних відомостях з їх підписами на заявах про прийняття на роботу.
Достовірність сум нарахованої заробітної плати при погодинній формі оплати праці перевіряється за даними табелів обліку робочого часу. Експерт установлює, чи підтверджуються записи у табелі про невідпрацьований час віправдовувальними документами (листками про тимчасову непрацездатність, наказами на відпустки, повістками військоматів, викликами на сесію та ін.). Та навпаки, при наявності подібних документів експерт-бухгалтер звертає увагу, чи обліковувався такий час як невідпрацьований.
Розмір заробітної плати при відрядній формі оплати праці підтверджується показниками наряду на виконання робіт або накопичувальних карток обліку виробітку, що прийняті для розрахунку заробітної плати, з фактичними даними про оприбуткування готової продукції на склад або про обсяг виконаних робіт, наданих послуг згідно з актами.
Особливу увагу експерт-бухгалтер приділяє перевірці правильності розрахунку відпускних. Розрахунок середньої зарплати для оплати відпусток, а також розмір компенсації за невикористану відпустку проводиться виходячи з виплат за останні 12 календарних місяців за наступною формулою:

Відпускні =
Заробітна плата за останні 12 місяців ( Кількість календарних днів відпуски


Календарні дні року


Розмір заробітної плати за останні 12 місяців експерт-бухгалтер зіставляє у розрахунку відпускних з даними особового рахунку працівника. При дослідженні цього об’єкту необхідно перевірити відповідність розрахунку середньої заробітної плати Постанові КМУ “Порядок вирахування середньої заробітньої плати”. До її складу входять: основна заробітна плата, доплати і надбавки, виробничі премії, винагороди за підсумками роботи за рік і вислугу років.
Крім того, слід пам’ятати, що святкові та неробочі дні, що приходяться на період відпуски до розрахунку тривалості відпуски не включаються та не оплачуються.
Під час перевірки правильності нарахування допомоги з тимчасової втрати непрацездатності експерт-бухгалтер звертає увагу на наявність оформленого відповідно до вимог лікарняного листка. Для підтвердження розміру допомоги з тимчасової втрати працездатності експерт-бухгалтер перевіряє розрахунок середньоденної заробітної плати:
Середньоденна заробітна плата


=
Заробітна плата за фактично відпрацьовану кількість робочих днів протягом шести останніх місяців, що передували настанню непрацездатності



Кількість робочих днів за цей же період


Розмір допомоги з тимчасової непрацездатності визначається за формулою:

Допомога з тимчасової непрацездатності
=
Середньоденна заробітна плата
(
Кількість робочих днів хвороби
(
Розмір допомоги в залежності від стажу


Розмір допомоги в залежності від стажу роботи визначається в такий спосіб:
стаж до 6 років – 60 % допомоги;
від 60 до 80 років – 80 % допомоги;
понад 8 років – 100 % допомоги.

Експерт-бухгалтер повинен перевірити, чи не виплачувалися одному працівникові одночасно лікарняні і зарплата, а також джерела нарахування допомоги. Допомога з тимчасової непрацездатності за робочі дні, що приходяться на перші п'ять днів лікарняного листка, оплачуються за рахунок підприємств і тільки починаючи із шостого дня хвороби - за рахунок органів соціального страхування.
Підтвердивши правильність нарахування зарплати, експерт-бухгалтер перевіряє розмір утримань податку з доходів фізичних осіб та внесків на пенсійне та соціальне страхування.
Об'єктом оподаткування податком з доходів фізичних осіб є загальний місячний оподатковуваний дохід – загальна сума нарахованої зарплати, зменшена на суму збору до пенсійного фонду та внесків у фонди загальнодержавного соціального страхування.
Згідно з Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» кожному працівникові, заробітна плата якого менша за прожитковий мінімум, встановлений на 1 січня звітного року, збільшений на 1,4 та доведений до найближчих 10 грн., надається право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, що одержуються з джерел на території України від одного роботодавця у виді зарплати, у сумі однієї мінімальної заробітної плати, встановленої законодавством на 1 січня поточного року.
Розмір соціальної податкової пільги встановлений по роках:
2004 рік – 30 % мінімальної заробітної плати;
2005 рік – 50 % мінімальної заробітної плати;
2006 рік – 50 % мінімальної заробітної плати;
2007 – 100 %.
Згідно ст. 6.1.2 і 6.1.3. Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» окремі категорії громадян мають право на підвищені пільги у розмірі 150% і 200 %
мінімальної заробітної плати.
Перевіряючи суму утримань на соціальне та пенсійне страхування, експерт-бухгалтер досліджує базу, з якої утримуються внески, та ставку, що застосовується (табл.6.1).
Таблиця 6.1
База та ставка утримань в органи пенсійного та соціального страхування
Найменування фонду
База, з якої здійснюються утримання
Ставка

1. Пенсійний фонд
Суми оплати праці, які включають основну і додаткову заробітну плату, а також інші заохочувальні та компенсаційні виплати (у тому числі в натуральній формі), які підлягають оподаткуванню прибутковим податком з громадян
1 %, якщо загальна сума нарахованої заробітної плати менша за 150 грн.
2 %, якщо загальна сума нарахованої заробітної плати більша за 150 грн.

2. Фонд загальнообов’язкового державного соціального страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами на народження та поховання
Суми оплати праці, які включають основну і додаткову заробітну плату, а також інші заохочувальні та компенсаційні виплати (у тому числі в натуральній формі), які підлягають оподаткуванню прибутковим податком з громадян
0,25 %, якщо заробітна плата не перевищує прожитковий мінімум;
1 %, якщо заробітна плата перевищує прожитковий мінімум


3. Фонд загальнообов'язко-вого державного соціального страхування на випадок безробіття
Суми оплати праці, які включають основну і додаткову заробітну плату, а також інші заохочувальні та компенсаційні виплати (у тому числі в натуральній формі), які підлягають оподаткуванню прибутковим податком з громадян
0,5 %


Якщо із зарплати робітників утримуються аліменти, експерт-бухгалтер повинен перевірити наявність рішення суду та розмір утримання. Аліменти утримують із усіх видів заробітків і додаткової винагороди як за основнім місцем роботи, так і за сумісництвом після утримання податку з доходів фізичних осіб. Бухгалтерія по виконавчому листу відраховує із заробітної плати і виплачує або переводить у 3-х денний термін із дня утримання аліменти особі, зазначеної у виконавчому документі.
Утримання з заробітної плати для відшкодування збитку підприємству здійснюється у випадку порушень правил трудового розпорядку, договору про матеріальну відповідальність у межах третини тарифної ставки за письмовою заявою працівника. Крім того, за заявою працівника може здійснюватися перерахування комунальних платежів, профспілкових внесків та ін.

Контрольні питання
Вкажіть об`єкти судово-бухгалтерської експертизи розрахунків з оплати
праці.
2. Зазначте джерела інформації для проведення судово-бухгалтерської експертизи розрахунків з оплати праці.
3. Які нормативно-правові джерела інформації застосовуються експертом-
бухгалтером при перевірці розрахунків з оплати праці?
4. Які основні напрями експертного дослідження розрахунків з оплати праці Ви знаєте?
5. Назвіть фактографічну інформацію експертного дослідження розрахунків з оплати праці.
6. Які види порушень в обліку розрахунків з оплати праці є найбільш розповсюдженими в практиці судово-бухгалтерської експертизи?
7. Які методичні прийоми експертного дослідження розрахунків з оплати праці застосовує експерт-бухгалтер?
Вкажіть послідовність дій експерта-бухгалтера при перевірці стану штатної дисципліни на підприємстві?
Які процедури має виконати експерт-бухгалтер, досліджуючи правильність
нарахування заробітної плати?
10.Вкажіть процедури експертного дослідження сум утримань із заробітної плати.
Тести для поточного контролю за темою
1.Яким правовим документом регулюється порядок оподаткування заробітної плати працівників:
а) Законом України “Про оплату праці”;
б) Законом України “Про податок з доходів фізичних осіб”;
в) Конституцією України.
2.Який документ є підставою для нарахування заробітної плати при підрядній формі оплати праці:
а) розрахунково-платіжна відомість;
б) табель обліку відпрацьованого часу;
в) наряд на виконання робіт.
3. Підставою для нарахування відпускних є:
а) заява працівника;
б) наказ керівника про надання відпустки;
в) укладений з працівником трудовий договір.
4. Підставою для нарахування допомоги з тимчасової непрацездатності є:
а) заява працівника;
б) наказ керівника;
в) листок з тимчасової непрацездатності.
5.Розрахунок середньої зарплати для оплати відпусток проводиться виходячи з виплат за останні:
а) 2 місяці;
б) 6 місяців;
в) 12 місяців.
6. Відпускні не нараховуються:
а) за вихідні та святкові дні;

б) за святкові дні та дні хвороби під час відпустки;
в) за вихідні та дні хвороби під час відпустки.
7.За рахунок підприємства нараховується допомога з тимчасової непрацездатності за:
а) перші п`ять днів хвороби;
б) робочі дні, що припадають на перші п`ять днів хвороби;
в) робочі дні починаючи з шостого дня хвороби.
8. Об'єктом оподаткування податком з доходів фізичних осіб є:
а) загальна сума нарахованої зарплати;
б) загальна сума нарахованої зарплати, зменшена на суму зборів на пенсійне страхування та внесків на соціальне страхування;
в) загальна сума нарахованої зарплати, зменшена на суму зборів на державне страхування та утриманих аліментів.
9. Які методичні прийоми експертного дослідження доцільно застосовувати при перевірці правильності розрахунку відпускних:
а) формальна, арифметична, нормативна, зустрічна перевірка, взаємний контроль;
б) формальна, арифметична, нормативна перевірка, взаємний контроль, економічний аналіз, економіко-математичні методи;
в) формальна, арифметична, нормативна перевірка, взаємний контроль.
10. Які методичні прийоми експертного дослідження слід застосовувати при підтвердженні обсягів виконаних робіт:
а) формальна, арифметична, нормативна перевірка, взаємний контроль;
б) формальна, арифметична, зустрічна перевірка, взаємний контроль, розрахунково-аналітичні способи;
в) економічний аналіз, статистичні розрахунки, аналітичні розрахунки, економіко-математичні методи.


ТЕМА 7. ЕКСПЕРТНЕ ДОСЛІДЖЕННЯ ОПЕРАЦІЙ
З ОСНОВНИМИ ЗАСОБАМИ

У темі розглядаються такі питання:

7.1.Завдання, об'єкти і джерела інформації експертизи операцій з основними засобами
7.2. Методика експертного дослідження операцій з основними засобами

7.1. Завдання, об'єкти і джерела інформації експертизи операцій з основними засобами

Завдання судово-бухгалтерської експертизи операцій з основними засобами:
1. Документальне підтвердження розміру заподіяного збитку при здійсненні операцій з основними засобами, що зазначений у позовних вимогах;
2. Визначення розміру заподіяного збитку;
3. Встановлення осіб, відповідальних за документальне оформлення операцій с основними засобами і достовірність даних бухгалтерського обліку;
4. Виявлення причин здійснених порушень.
Об'єкти судово-бухгалтерської експертизи операцій з основними засобами:
1. Первісна вартість об’єктів основних засобів;
2. Документальне оформлення операцій з руху, ремонту і поліпшення основних засобів;
3. Витрати на ремонт і поліпшення основних засобів;
4. Сума амортизації основних засобів;
5. Списання об'єктів у результаті ліквідації, реалізації, безкоштовної передачі;
6. Нестача об'єктів основних засобів, виявлена ревізією.

Джерела інформації, що застосовуються при експертному дослідженні операцій з основними засобами
1. Правові документи:
- Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 22.05.1997р. № 283/97-ВР із змінами та доповненнями;
- Закон України “Про податок на додану вартість” від 03.04.1997р. № 168/97-ВР із змінами та доповненнями;
- Наказ Міністерства статистики України “Про затвердження типових форм первинного обліку” від 29.12.1995р. № 352;
- П(С)БО 7 “Основні засоби”, затверджене наказом МФУ від 27.04.2000р. № 92;
- П(С)БО 18 “Будівельні контракти”, затверджене наказом МФУ від 28.04.2001р. № 205;
- Інструкція із застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань та господарських операцій підприємств та організацій, затв. приказом МФУ від 30.11.1999р. № 291 із змінами та доповненнями;
- Інструкція з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, документів і розрахунків, затверджена наказом МФУ від 11.08.1994р. № 69.
2. Нормативно-довідкові і договірні документи:
- План-графік поточних і капітальних ремонтів;
- План капітальних інвестицій на рік;
- Проектно-кошторисна документація по капітальному будівництву, капітальному ремонту, модернізації;
- Договори купівлі-продажу, підряду, дарування та ін.
3. Первинні документи та облікові регістри з обліку основних засобів.
Найчастіші порушення при здійсненні операцій з основними засобами:
1. Безпосереднє розкрадання основних засобів;
2. Завищення сум витрат, що включаються до первісної вартості основних засобів, з метою повного або часткового присвоєння грошових коштів, призначених для оплати, або матеріальних цінностей;
3. Завищення суми амортизації з метою заниження об'єкта оподаткування на прибуток;
4. Завищення суми амортизації об'єкта в бухгалтерському обліку з метою його якнайшвидшого списання;
5. Завищення витрат на ремонт або поліпшення основних засобів, що здійснюються господарським способом, з метою присвоєння матеріальних цінностей або приписки сум зарплати за виконані роботи;
6. Завищення фактичних витрат на ремонт або поліпшення основних засобів, що здійснюються підрядним способом, з метою перерахування платежу підставним особам;
7. Необґрунтована ліквідація основних засобів з метою їх наступного привласнення;
8. Безкоштовна передача основних засобів підставним особам або списання відсутніх об'єктів нібито у виді безкоштовної передачі;
9. Необґрунтоване списання відсутніх об'єктів на витрати підприємства.

7.2. Методика експертного дослідження операцій з основними засобами

Підтвердження правильності формування первісної вартості основних засобів
Основні засоби, придбані за плату і споруджені (виготовлені) господарським або підрядним способами, зараховуються на баланс за фактичною собівартістю.
Перевіряючи правильність визначення фактичної собівартості, експерт-бухгалтер звертає увагу на правомірність капіталізації тих або інших витрат і на наявність їх документального підтвердження.
Перелік витрат, що включаються у первісну вартість основних засобів, визначений п. 8 П(С)БО 7 “Основні засоби”:
- купівельна вартість об'єкта без ПДВ - накладна, рахунок;
- суми непрямих податків, що не відшкодовуються – платіжні документи, що підтверджують сплату акцизного збору або ПДВ;
- транспортні витрати - рахунок на оплату, акт виконаних робіт (при підрядному способі), подорожній лист, акт на списання ГСМ, розрахунково-платіжна відомість (при доставці об'єкта власним транспортом);
- реєстраційні збори, державне мито - квитанція про сплату мита, посвідчення про державну реєстрацію;
- витрати на страхування ризиків доставки - страховий поліс, квитанція про сплату страхового платежу;
- витрати на монтаж, установлення - акт приймання-передачі виконаних робіт і рахунок на сплату (при підрядному способі), акт на списання матеріалів, розрахунково-платіжна відомість, розрахунки бухгалтера (при господарському способі).
Експерт-бухгалтер зіставляє суми, що зазначені в первинних документах, з відомостями аналітичного обліку капітальних інвестицій за кожним об'єктом.
У випадку фальсифікації первинних документів необхідно здійснити зустрічну перевірку та можна призначити техніко-криміналістичну експертизу документів.
З метою виявлення факту підміни нового об'єкта на старий експерт-бухгалтер перевіряє:
відповідність технічних характеристик об'єкта, що надійшов, показникам, зазначеним у технічній документації;
відповідність заводського номера на самому об'єкті номеру, зазначеному у технічному паспорті;
повноту і правильність переносу технічних характеристик об'єкта з технічного паспорта в інвентарну картку.
Первісна вартість об’єктів, отриманих безоплатно або як внесок до статутного капіталу, визначається на рівні їх справедливої вартості. Розмір вартості таких об’єктів має бути вказаний у документах на їх передачу та підтверджений актом незалежного експерта-оцінювача.
Завищення суми амортизації, що зменшує базу оподатковування
Експерт-бухгалтер може досліджувати суму амортизації, розраховану в податковому обліку, з метою її підтвердження в тих випадках, коли розглядається позовна заява податкових органів або платників податку на прибуток щодо неправильного визначення оподаткованого прибутку.
Згідно зі ст. 4 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” оподатковуваний прибуток визначається наступним чином:
Оподаткований прибуток = Валові доходи – Валові витрати – Амортизація

Підприємства, бажаючи занизити розмір оподаткованого прибутку, прагнуть збільшити суму амортизації. Сума амортизації розраховується за формулою:
Амортизація = Балансова вартість ( норма амортизації
Отже, експерт-бухгалтер досліджує два об'єкти: норму амортизації та балансову вартість основних засобів.
Норми амортизації основних засобів встановлені Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” та є єдиними для груп основних засобів:
група 1 – будівлі, споруди та передавальні пристрої - 2 %;
група 2 – автомобільний транспорт і вузли до нього, меблі, побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади й інструменти, інше конторське (офісне) обладнання, пристрої і прилади до них - 10 %;
група 3 – будь-які інші основні фонди, що не відносяться до груп 1, 2 і 4 – 6%;
група 4 – електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичної обробки інформації, їх програмне забезпечення, пов'язані з нимизасоби зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи, телефо-

ни, мікрофони і рації - 15 %.
Експерт-бухгалтер перевіряє правильність віднесення об'єкта до групи основних засобів та, відповідно, правильність застосування норми амортизації. Слід зазначити, що вказані норми амортизації застосовуються до об’єктів, які було введено до експлуатації з 1 січня 2004 року. До інших об’єктів застосовуються старі норми (1 група – 5 % річних; 2 група – 25 %; 3 група – 15%) .
Підприємства мають право застосовувати зменшені норми амортизації за умови пояснення свого рішення. Отже, експерт-бухгалтер повинен перевірити наявність розпорядчого документу щодо застосування знижених норм, з яким має ознайомитися податкова служба.
Балансова вартість об’єктів, що входять до 1 групи, або груп 2, 3, 4 зазначається за формулою:
Б(а) = Б(а-1) + П(а-1) - В(а-1) - А(а-1)
Б(а) – балансова вартість групи основних засобів на початок звітного періоду;
Б(а-1) – балансова вартість групи основних засобів на початок попереднього періоду;
П(а-1) - витрати на придбання, спорудження виробничих основних засобів та витрати їх ремонт і модернізацію, що перевищують 10 % балансової вартості групи на початок звітного року. Слід пам’ятати, що витрати на придбання матеріальних цінностей, вартість яких не перевищує 1000грн., відносяться на збільшення валових витрат. Отже, експерт-бухгалтер повинен перевірити, чи не відносилися об'єкти, вартістю нижче 1000 грн., до складу основних засобів. Також не підлягають амортизації витрати на придбання, ремонт, модернізацію невиробничих фондів.
В(а-1) - балансова вартість об'єкта групи 1, що вибув будь-яким способом та продажна вартість об'єктів груп 2-4, що підлягають реалізації. Якщо продажна вартість об'єкта більше балансової вартості групи, то остання прирівнюється до

нуля, а різниця відноситься до валових доходів.
У випадку ліквідації, ремонту і поліпшення об'єктів груп 2-4, балансова вартість груп не змінюється.

Завищення сум амортизації об'єкта в бухгалтерському обліку з метою його якнайшвидшого списання
Розмір амортизації може перевірятися при обґрунтуванні розміру фінансового результату. В цьому разі перевірці підлягають:
1. Метод амортизації - чи зафіксований він у наказі про облікову політику підприємства. Оскільки метод амортизації встановлюється членами спеціальної комісії в момент введення об’єкта в експлуатацію, він має зазначатися в Акті приймання-передачі основних засобів.
2. Термін корисного використання, оскільки він впливає на норму амортизації. Експерт-бухгалтер перевіряє компетентність комісії, що встановлює очікуваний термін корисного використання, і методику визначення терміну корисного використання. Термін корисного використання основних засобів може підтверджуватися за допомогою технічної експертизи.
Термін корисного використання переноситься з акта приймання-передачі в інвентарну картку обліку основних засобів і відомість нарахування амортизації. Коректування терміну обов'язково оформлюється обґрунтуванням інвентаризаційної комісії і наказом керівника.
3. Правильність розрахунку суми амортизації за місяць за допомогою арифметичної перевірки. Слід пам’ятати, що нарахування амортизації призупиняється на період модернізації, добудування, консервації об’єкта.
4. Правильність відображення сум амортизації в облікових регістрах. Кореспонденція рахунків з обліку сум амортизації основних засобів надана у Інструкції із застосування плану рахунків.
Слід звернути увагу на облік амортизації безкоштовно отриманих об'єктів.
За такими об’єктами одночасно з нарахуванням амортизації визнається дохід від безоплатно отриманих необоротних об’єктів:
Дт 23, 91 – 94 Кт 131
Дт 424 Кт 745

Завищення витрат на ремонт або поліпшення основних засобів
Витрати на ремонт або поліпшення основних засобів при здійсненні робіт господарським способом можуть навмисно завищуватися з метою привласнення матеріальних цінностей або приписки сум зарплати
В першу чергу експерт-бухгалтер звертає увагу на документальне оформлення ремонтних робіт.
Якщо роботи носять плановий характер, то необхідність їх здійснення підтверджується наступними документами: план-графік ремонтів на рік; місячне завдання на виконання ремонтних робіт (бюро планування ремонту вручає керівникові ремонтної групи); наряд на ремонт об'єкта (керівник передає майстрові і підписує після прийняття робіт). При капітальному ремонті головний механік складає Акт на здачу устаткування в ремонт.
Крім того, обґрунтованість здійснення ремонту підтверджується дефектною відомістю, де вказується необхідний перелік робіт з усунення дефектів. Дефектна відомість є підставою для складання кошторису витрат на ремонт - планової калькуляції.
Приймання устаткування з ремонту підтверджується Актом приймання-здачі відремонтованого, модернізованого, реконструйованого об’єкту основних засобів (ОЗ-2), підписаний членами комісії після приймального іспиту.
Якщо ремонт здійснюється через раптову поломку об'єкта, експерт-бухгалтер має перевірити наявність запису у Журналі обліку поточних ремонтів (найменування об'єкта, обсяг необхідних робіт, час поломки, П.І.Б. матеріально відповідальної особи). На підставі записів складається наряд на поточний ремонт.
Крім перевірки необхідності проведення робіт експерт-бухгалтер обґрунтовує на підставі документів фактичний розмір витрат на ремонт.
Необхідно шляхом взаємної перевірки зіставити суми витрат на ремонт в аналітичній відомості і первинних документах:
- матеріальні витрати - вимога-накладна, акт на списання витрачених на ремонт матеріалів;
- трудові витрати - наряд на виконання робіт, розрахунково-платіжна відомість;
- відрахування на соціальне страхування, довідка бухгалтера та ін.
Обов’язково перевіряється відповідність фактично понесених витрат із показникам кошторису витрат. Аналізуються причини відхилення факту від плану.
Завищення фактичних витрат на ремонт або поліпшення основних засобів, що здійснюється підрядним способом, перевіряється шляхом зустрічної перевірки примірників кошторисної документації та актів приймання-передачі виконаних робіт, що залишилися у замовника та виконавця.

Необгрунтоване списання основних засобів
Рішення про ліквідацію приймає керівник підприємства на підставі висновків ліквідаційної комісії, яка оглядає об'єкт. Отже, експерт-бухгалтер перевіряє:
1. Компетентність членів ліквідаційної комісії, до складу якої мають входити енергетик, механік та інші працівники техничних служб;
2. Правильність складання Акта на списання об'єкта, а саме наявність висновків ліквідаційної комісії та наявність підписів її членів. Якщо робітники підприємства не можуть оцінити подальшу придатність об'єкта до експлуатації, рішення про списання приймається на підставі дефектної відомості, складеної сторонньою організацією;
3. Факт затвердження акту керівником підприємства;
4. Правильність визначення залишкової вартості об’єкта основних засобів за даними обліку;
5. Правильність визначення ПДВ, що підлягає перерахуванню до бюджету, якщо об’єкт є виробничого призначення, має залишкову вартість, а його ліквідація не підтверджується неможливістю подальшої експлуатації;
6. Документальне обґрунтування витрат на ліквідацію об'єкта і правильність розрахунку загальної суми витрат, зазначеної в Акті на списання;
7. Повнота оприбуткування запчастин, деталей, металобрухту, отриманих при ліквідації об'єкта. Підставою для оприбуткування даних запасів є другий екземпляр Акта на списання;
8. Наявність в інвентарній картці позначки про ліквідацію об'єкта (для унеможливлення її повторного використання) та її вилучення з картотеки.

Безкоштовна передача основних засобів
Об’єкти основних засобів можуть списуватися з балансу підприємства під видом їх безкоштовної передачі стороннім особам з метою їх подальшого привласнення. При дослідження подібного факту правопорушень експерт-бухгалтер перевіряє:
1. Наявність договору дарування об'єкта основних засобів;
2. Наявність наказу керівника на безкоштовну передачу об’єкта;
3. Наявність акта приймання-передачі об'єкта основних засобів, де має бути вказана ринкова вартість об'єкта, що визначена експертним шляхом.
При цьому сторона, що передає об’єкт, зобов'язана перерахувати до бюджету суму ПДВ, розраховану від звичайної ціни переданого безкоштовно об'єкта.
4. Наявність позначки в інвентарній картці про вибуття об'єкта і її вилучення з картотеки.

Контрольні питання
1. Вкажіть об`єкти судово-бухгалтерської експертизи операцій з основними засобами.

2. Зазначте джерела інформації для проведення судово-бухгалтерської експертизи операцій з основними засобами.
3. Які нормативно-правові джерела інформації застосовуються експертом-бухгалтером при перевірці достовірності даних бухгалтерського обліку операцій з основними засобами?
4. Які основні напрями експертного дослідження операцій з основними засобами Ви знаєте?
5. Назвіть фактографічну інформацію експертного дослідження операцій з основними засобами.
6. Назвіть найбільш розповсюджені види зловживань, що мають місце при здійсненні операцій з основними засобами.
7. Які процедури має виконати експерт-бухгалтер, підтверджуючи розмір первісної вартості об’єкта?
8. Вкажіть процедури експертного дослідження розміру витрат на ремонт основних засобів, що здійснюється господарським способом.
9. Опишіть методику експертного дослідження нарахування амортизації для цілей оподаткування.
10. Які документи повинні обов’язково складатися при ліквідації та безоплатної передачі основних засобів?

Тести для поточного контролю за темою
1.Завданням судово-бухгалтерської експертизи операцій з основними засобами не є:
а) документальне підтвердження розміру заподіяного збитку при здійсненні операцій з основними засобами, що зазначений у позовних вимогах;
б) визначення розміру заподіяного збитку;
в) встановлення осіб, відповідальних за документальне оформлення опера-

цій з основними засобами і достовірність даних бухгалтерського обліку;
г) встановлення осіб, винних за розкрадання об`єктів основних засобів.
2. Які витрати не включаються до первісної вартості основних засобів:
а) суми непрямих податків, що не відшкодовуються підприємству;
б) витрати на транспортування придбаного об`єкта основних засобів;
в) витрати на оплату інформаційних та посередницьких послуг.
3. Які способи документальної перевірки доцільно застосовувати при підтверджені розміру первісної вартості основних засобів:
а) нормативна, зустрічна, взаємна, арифметична перевірки;
б) нормативна, зустрічна, хронологічна, взаємна, арифметична перевірки;
в) нормативна та арифметична перевірки.
4. Розмір справедливої вартості об`єкта основних засобів, за якою він оприбутковується на баланс, має бути підтверджений:
а) актом приймання-передачі основних засобів;
б) договором дарування;
в) актом експерта-оцінювача.
5. Для цілей оподаткування основні засоби поділені на:
а) 3 групи;
б) 4 групи;
в) 7 груп.
6. Згідно з Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” основними засобами вважаються матеріальні цінності, що застосовуються у господарській діяльності підприємства більше 365 днів та вартість яких не перевищує:
а) 500 грн.;
б) 1000 грн.;
в) вартісний ліміт законодавством не встановлений.
7. Суму витрат на ремонт основних засобів, що здійснюється підрядним
способом,підтверджують ляхом:
а) зустрічної перевірки актів приймання-передачі виконаних робіт;
б) взаємної перевірки акта приймання-передачі виконаних робіт з
відомістю обліку витрат на ремонт;
в) арифметичної перевірки акта приймання-передачі виконаних робіт.
8. Хто на підприємстві приймає рішення про ліквідацію основних засобів:
а) спеціалізована комісія;
б) керівник підприємства;
в) головний бухгалтер.
9. Підставою для оприбуткування запчастин, отриманих внаслідок списання основних засобів, є:
а) накладна;
б) акт на списання основних засобів;
в) акт приймання-передачі запасів.
10. Завищення сум амортизації основних засобів у бухгалтерському обліку призводить до:
а) зменшення прибутку підприємства;
б) зменшення первісної вартості основних засобів;
в) зменшення суми податку на прибуток, що перераховується до бюджету.











ТЕМА 8. ЕКСПЕРТНЕ ДОСЛІДЖЕННЯ ОПЕРАЦІЙ З
ТОВАРНО-МАТЕРІАЛЬНИМИ ЦІННОСТЯМИ

У темі розглядаються такі питання:
8.1. Завдання, об’єкти та методичні прийоми і способи експертного дослідження операцій з товароно-матеріальними цінностями
8.2. Експертне дослідження операцій з товарно-матеріальними цінностями
8.3. Визначення експертом-бухгалтером розміру нестачі, матеріального
збитку, періодів їх утворення

8.1. Завдання, об’єкти та методичні прийоми і способи експертного
дослідження операцій з товарно-матеріальними цінностями

У ході здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями можуть відбуватися різного роду порушення і зловживання.
Експертне дослідження операцій з товарно-матеріальними цінностями проводиться судово-бухгалтерською експертизою, коли поставлені експертизою питання стосуються нестачі цінностей, порушення нормативних актів, що регулюють облік товарних операцій у підприємствах торгівлі.
Відповідно до завдання на проведення судово-бухгалтерської експертизи експерт-бухгалтер визначає задачі, об'єкти, джерела інформації, методичні прийоми і способи експертного дослідження, узагальнення й реалізації результатів експертизи.
Основним завданням судово-бухгалтерської експертизи є активний вплив на усунення правопорушень з товарно-матеріальними цінностями, сприяння їх раціональному використанню та забезпеченню на всіх стадіях руху товарів.
До числа найбільш важливих задач експертизи можна віднести наступні:
- встановлення у процесі експертного дослідження порушень законодавчих актів, у результаті яких підприємству були нанесені збитки;
- встановлення фактичних даних, зв'язаних з нестачею або надлишками товарно-матеріальних цінностей або грошових коштів;
- визначення правильності документального оформлення операцій з приймання, зберігання і реалізації товарів і тари;
- підтвердження документальної обґрунтованості оприбуткування товарів і тари з урахуванням висновків інших видів експертиз;
- з'ясування відповідності пояснень осіб, які проходять за справою, даним, які містяться в документах;
- уточнення кола осіб, за якими за документальними даними у досліджуваному періоді враховувалися товарно-матеріальні цінності та кошти;
- виявлення недоліків у організації і веденні бухгалтерського обліку та контролю, що сприяли утворенню матеріального збитку, перешкоджували його своєчасному виявленню;
- встановлення причин правопорушень, що сприяли утворенню нестач чи надлишків;
- розробка профілактичних заходів щодо запобігання правопорушень у діяльності підприємств.
Об'єктами експертного дослідження операцій з товарно-матеріальними цінностями є:
- схоронність товарно-матеріальних цінностей - досліджується, чи відповідає стан господарства торгового підприємства вимогам схоронності цінності (устаткування складських приміщень і торгових залів сигналізацією, стелажами, полками для збереження товарів, наявність протипожежного устаткування і т.п.);
закріплення матеріальної відповідальності - досліджується за даними договорів про матеріальну відповідальність, укладених між адміністрацією підприємства і конкретними робітниками;

кількісна і якісна прийомка товарно-матеріальних цінностей, що
надійшли від постачальників - досліджується повнота і своєчасність оприбуткування товарно-матеріальних цінностей за даними бухгалтерського обліку, відповідність кількості і якості цінностей, що надійшли, супровідним документам;
- переоцінка товарно-матеріальних цінностей - досліджується за даними бухгалтерського обліку, актами на переоцінку товарів, досліджуються причини і джерела переоцінки товарно-матеріальних цінностей;
- ушкодження, брак, псування товарно-матеріальних цінностей - досліджуються причини, що обумовили виникнення браку і псування, розмір їх, акти на списання, компетентність членів комісії, осіб, які заподіяли шкоду;
- первинні документи з обліку товарно-матеріальних цінностей – дослід-
жуються експертом-бухгалтером у частині відображених у них господарських операцій;
- реєстри бухгалтерського обліку і звітних форм - досліджуються в частині вірогідності й об'єктивності даних, що містяться у них;
- нестача товарно-матеріальних цінностей і матеріальні збитки, виявлені ревізією - експерт-бухгалтер з'ясовує наскільки вірно ревізією встановлені сума матеріального збитку, особи, які заподіяли матеріальний збиток, чи підтверджується даними бухгалтерського обліку виявлена ревізією сума матеріального збитку.
Джерелами інформації експертного дослідження є: нормативні акти, що регламентують операції з товарно-матеріальними цінностями; нормативно-довідкова інформація; планова інформація, що міститься у бізнес-плані; фактографічна інформація: договори постачань товарно-матеріальних цінностей, договори про матеріальну відповідальність робітників; первинні документи з руху товарно-матеріальних цінностей; інвентаризаційні описи, акти результатів інвентаризацій, порівняльні відомості; реєстри бухгалтерського обліку, у яких відображається надходження, вибуття товарів; акти ревізій і перевірок матеріальних цінностей; висновки експертів інших спеціальностей; свідчення обвинувачених і свідків з справи, яка розслідується; протоколи, що містяться у справі та ін.
У процесі експертного дослідження операцій з товарно-матеріальними цінностями експерт-бухгалтер використовує різні прийоми і способи дослідження, узагальнення та реалізації результатів експертизи.

8.2. Експертне дослідження операцій з товарно-матеріальними
цінностями

До найбільш розповсюджених способів приховування нестач, розкрадань і інших зловживань у підприємствах торгівлі можна віднести:
несвоєчасне і неповне оприбуткування товарно-матеріальних цінностей;
зміна цін у прибуткових і видаткових документах;
здійснення безтоварних операцій;
необґрунтоване списання товарів на природну втрату, бій і псування;
необґрунтоване списання товарів у результаті переоцінки;
наявність неврахованих надлишків товарно-матеріальних цінностей;
необґрунтований і неправильний взаємний залік пересортиць товарів і ін.

Експертне дослідження неповного і несвоєчасного оприбуткування товарно-матеріальних цінностей
Одним з способів приховування нестач і розкрадань є несвоєчасне і неповне оприбуткування товарів і тари.
У ході експертного дослідження операцій надходження товарно- матеріальних цінностей експертом-бухгалтером можуть бути виявлені факти:
повного чи часткового неоприбуткування товарів;
несвоєчасного оприбуткування товарів з метою тимчасового приховування
нестачі;
- неправильного віднесення на рахунки бухгалтерського обліку сум торгової націнки з метою зменшення величини приходу товарів;
- необґрунтоване заниження якості товарів, що надійшли, чи заниження цін при оприбуткуванні;
- невідповідність прибуткових документів розрахунковим операціям з оплати тих самих товарів.
Вірогідність і обґрунтованість висновків експерта-бухгалтера про своєчасне і повне оприбуткування товарів досягається шляхом суворо хронологічного відновлення прибуткових документів у товарних звітах, зіставлення супровідних товарних документів (рахунків, товарно-транспортних накладних і т.д.) з товарними звітами матеріально відповідальних осіб, зустрічними документами, прикладеними до виписок банків, із записами в журналах-ордерах по відповідним рахункам бухгалтерського обліку, із записами про залишки товарів на кінець дня попереднього звіту і початок дня наступного.
У ході експертного дослідження експертом-бухгалтером широко використовуються прийоми документального контролю - зустрічна і взаємна перевірка. Так, наприклад, якщо у товарному звіті мається прибутковий документ, у якому відсутні будь-які реквізити, то експерт робить запит постачальнику про надання йому другого примірника прибуткового документа для зіставлення даних двох примірників того самого документа і встановлення фактичних даних про господарську операцію, зафіксовану у документі.
Досліджуючи прибуткові документи, експерт-бухгалтер звертає увагу не тільки на правильність і повноту заповнення реквізитів кожного документа, але і на сутність відбитих у ньому операцій. При цьому експертній оцінці підлягають відомості про кількість товарів, що надійшли, про ціну, правильність відображення в обліку торгових націнок на товари. Одночасно перевіряються банківські документи, що підтверджують оплату.
Особливу увагу експерт-бухгалтер повинний звернути на надходження
товарів перед інвентаризацією на предмет виявлення безтоварних операцій.
Експертне дослідження операцій реалізації товарно-матеріальних цінностей
Одним із способів розкрадання коштів у підприємствах торгівлі є часткове неоприбуткування виторгу від реалізації товарів. У зв'язку з цим експерт-бухгалтер проводить дослідження видаткових операцій з товарами.
Велика частина товарів реалізується у підприємствах роздрібної торгівлі обезличено і відомості про обсяги реалізації можна одержати лише на підставі аналізу виторгу.
Вартість товарів, реалізованих населенню, відображається у видатковій частині товарних звітів матеріально відповідальних осіб на підставі показників касових апаратів, якщо контрольно-касові апарати встановлені безпосередньо на робочих місцях продавців, чи підрахунку касових чеків, якщо гроші одержують касири-операціоністи.
Підтвердження фактів розкрадання коштів шляхом часткового неоприбуткування виторгу від реалізації товарів ґрунтується на дослідженні таких документів, як контрольні касові стрічки і дані реєстраторів розрахункових операцій; книги касира-операционіста; товарних і касових звітів; документів, що містять дані про здачу виторгу у банк через інкасатора, на пошту (виписки банку, супровідні відомості, квитанції на грошовий переказ ).
Аналіз виторгу провадиться експертом-бухгалтером за допомогою заставлення даних касових і товарних звітів із записами у книзі обліку розрахункових операцій і журналах-ордерах за рахунками 30 “Каса”, 28 “Товари”. При цьому особлива увага звертається на хронологічну послідовність документів, правильність підрахунку підсумків у них.
Методом зустрічної перевірки експерт-бухгалтер перевіряє вірогідність операцій, зв'язаних з надходженням у касу підприємства виторгу за реалізовані товари і здачею її в банк. Дані про зарахування виторгу у виписці банку експерт-
бухгалтер звіряє із сумами в супровідній відомості, а також із сумами, що списані по товарних і касових звітах. У випадку виявлення розбіжностей експерт-бухгалтер робить висновок про неповне і несвоєчасне оприбуткування виторгу від реалізації товарно-матеріальних цінностей.
Експертне дослідження операцій по зміні цін
Одним із способів приховування нестач (утворення надлишків) у підприємствах торгівлі є зміна цін на товари в прибуткових і видаткових документах (накладних, рахунках і ін.).
Основним методом експертного дослідження при виявленні подібних порушень є зустрічна перевірка і зіставлення цін, кількості товарів у різних примірниках документів.
У деяких випадках приховування нестачі (створення надлишків) шляхом завищення цін на товари провадиться матеріально відповідальними особами таким чином: у накладній спочатку вказують більш високий сорт і ціну товару, що не відповідають дійсності, а після реалізації у накладну вносять виправлення з метою вказівки справжньої ціни реалізованого товару.
У даному випадку для встановлення завищення цін використовується спосіб зустрічної перевірки - зіставлення примірників документів постачальника і покупця. У випадку виявлення експертом-бухгалтером підчищень, виправлень і т.п. призначаються техніко-криміналістична експертиза документів для встановлення первинних записів і судово-товарознавча експертиза для встановлення відповідності цін у видаткових документах договірним цінам. Крім того, варто мати на увазі, що при розкраданні цінностей зазначеним способом у постачальника утвориться пересортица товарів, тобто нестача товарів більш низьких сортів і надлишки товарів більш високого сорту.
Факти відпустки товарів за заниженими цінами встановлюють при виведенні результатів інвентаризації і складанні порівняльної відомості. Суму, отриману за товари, що були відпущені за підвищеними цінами, у порівнювальній відомості відображають як сумовий надлишок.
У порушенні Інструкції про інвентаризацію основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів і розрахунків у деяких випадках при складанні порівняльної відомості бухгалтер обмежується зіставленням облікових і фактичних залишків товарів тільки по загальній сумі без виведення результатів по кількості і звірення фактичної наявності товарів з обліковими залишками по кількості, сорту і ціні, що створює можливість приховування нестач, що утворилися, і розкрадань. Експерт-бухгалтер повинен встановити причини такого порушення і скласти порівнювальну відомість знову.
Експертне дослідження безтоварних операцій
Сутність так званих безтоварних операцій міститься у тому, що фіктивними (підробленими) документами оформлюються неіснуючі (вигадані) операції на одержання і відпустку товарно-матеріальних цінностей з дотриманням встановлених реквізитів і процедур.
Безтоварні операції можуть бути цілком, так і частково фіктивними. У останньому випадку сам факт здійснення операції реальний, але її величина або перебільшена, або зменшена.
Складність виявлення безтоварних операцій укладається в тому, що безтоварні (фіктивні) документи обертаються в загальній масі аналогічних, нічим не відрізняються від них справжніх, достовірних документів.
Безтоварні документи часто виписують для приховування нестачі, для перекриття необґрунтовано утворених надлишків.
Безтоварні операції можуть здійснюватися з метою:
- перекриття нестач в одних місцях збереження (підприємствах, складах, базах) надлишками в інших місцях;
- оприбуткування товарів, що не надійшли, з метою привласнення коштів, що призначені для придбання матеріальних цінностей;
приховування нестач при інвентаризації товарно-матеріальних цінностей;
списання фіктивно оприбуткованих товарно- матеріальних цінностей на

витрати;
- списання викрадених чи відсутніх товарно-матеріальних цінностей на дебіторську чи кредиторську заборгованість (наприклад, на розрахунки з постачальниками);
- оприбуткування з наступним списанням загублених у дорозі товарно-матеріальних цінностей;
- різні інші фіктивні прибуткові і видаткові операції.
Часто безтоварні документи виписують матеріально відповідальні особи постачальника і покупця з метою взаємного приховування нестач товарно-матеріальних цінностей.
Джерелами інформації для дослідження безтоварних операцій є: дані про наявність і рух товарно-матеріальних цінностей у постачальника і покупця, прибуткові, видаткові і транспортні документи, реєстри бухгалтерського обліку.
Основними прийомами і способами виявлення безтоварних операцій є зіставлення різних документів і їхніх окремих примірників (наприклад, прибутковий документ покупця і видатковий документ постачальника), зустрічна перевірка, контрольно - вибіркове звірення.
У процесі дослідження безтоварних операцій експерту-бухгалтеру варто мати на увазі, що при правильному оформленні операцій з товарами постачальник може відпустити тільки той товар, що знаходиться в нього на обліку, а покупець прийнятий товар повинен узяти на облік і мати в наявності. Іноді мають місце випадки, коли у безтоварній накладній вказувалася відпустка товарів більшої кількості, чим враховувалося у обліку. У випадку, коли здійснилася безтоварна операція, такий порядок неминуче порушується, що виявляється при звіренні документів.
Ефективність дослідження фактів здійснення безтоварних операцій експертом-бухгалтером багато в чому залежить від правильного визначення ознак, що характеризують можливість здійснення безтоварних операцій. Такими ознаками є:
- невідповідність показників у різних примірниках тих самих документів (товарно-транспортних накладних, рахунків тощо), що знаходяться у постачальника і покупця;
- відсутність на обліку у постачальника відпущених товарно-матеріальних цінностей або наявність їх у меншій кількості;
- відсутність на обліку у покупця товару, отриманого за безтоварною накладною або наявність його в меншій кількості;
- відсутність платіжних документів про оплату вартості товару, що надійшов за безтоварною накладною;
- відсутність дозволу (візи) керівника на внутрішнє перекидання товарів;
- відсутність візи голови інвентаризаційної комісії на прибуткових і видаткових документах, прикладених до останнього товарного звіту перед проведенням інвентаризації;
- невідповідність даних у документах про рух товарно-матеріальних цінностей і ув транспортних документах;
- відсутність доручень на отримання товарно-матеріальних цінностей, відбитих у безтоварній накладній;
- відсутність транспортних документів (шляхових листів), що свідчать про перевезення товарно-матеріальних цінностей ;
- підробки (підробка підписів, номерів, дат і інших реквізитів) у транспортних документах і в дорученнях на одержання цінностей;
- перевищення кількості товарів, зазначених у безтоварних видаткових документах постачальника, над їх надходженням і початковим залишком;
- наявність у постачальника документів про витрату товарів, що не надходили, тобто яких не було в приході;
- перевищення кількості товарів (у безтоварній накладній), зазначених в інвентаризаційному описі постачальника, над максимально можливим.

У той же час виявлені експертом-бухгалтером зазначені формальні ознаки самі по собі ще не є доказом здійснення безтоварних операцій. Вони можуть бути результатом помилок осіб, які оформлюють первинні документи. У зв'язку з цим експерт-бухгалтер повинен провести більш ретельну перевірку документів.
Так, у ході експертного дослідження може бути виявлено, що у випадках списання товарів по безтоварним документам у покупця товари, що надійшли враховуються у меншій кількості, чим було списано постачальником.
При звіренні розрахунків може бути встановлено, що покупцем товари не тільки не оприбутковані, але і не оплачені, тому що не було документів про оплату.
При звіренні прибуткових, видаткових і транспортних документів експертом-бухгалтером можуть бути виявлені невідповідності даних у цих документах. Так, наприклад, може бути виявлено, що в дійсності товари перевозилися в меншій кількості, чим відбито у документах або у транспортних документах немає відомостей про перевезення зазначеного товару.
Таким чином, при визначенні безтоварних операцій встановлюють на підставі документальних даних об'єктивну можливість відпустки постачальником того чи іншого товару покупцю у день оформлення цієї операції документом і можливість одержання того ж товару у покупця.
Експертне дослідження необґрунтованого списання товарів на
природну втрату, бій, псування
З метою приховування нестач у підприємствах торгівлі зустрічаються випадки необґрунтованого списання товарів на природну втрату, бій, брухт і псування товарів.
Найбільш розповсюдженими способами приховування нестач за рахунок необґрунтованого списання товарів на природну втрату є:
- неправильне визначення категорії складів і термінів збереження товарів у підприємствах оптової торгівлі;
- неправильне визначення залишків товарів і обсягу реалізованих товарів за межінвентарізаційний період;
- необґрунтоване завищення норм природної втрати;
- нарахування природної втрати на більший, ніж фактичний обсяг товарів;
- заниження товарного залишку за рахунок списання природної втрати при невстановленні факту нестачі.
Такі зловживання з боку матеріально відповідальних осіб найчастіше здійснюються у процесі визначення результатів інвентаризації, коли встановлена нестача товарів, а також коли мало місце необґрунтоване і неправильне проведення розрахунків розміру природної втрати за рахунок неправильного застосування норм природної втрати на відповідні товари.
Для виявлення подібного роду порушень і зловживань експерту-бухгалтеру необхідно дослідити інвентаризаційні матеріали (інвентаризаційні описи, акти результатів інвентаризації, порівняльні відомості), розрахунки сум природної втрати, затверджені норми природної втрати, прибутково-видаткові документи, звіти матеріально відповідальних осіб.
Експерт-бухгалтер перевіряє правильність застосування норм природної втрати з урахуванням періоду року, термінів і умов збереження товарів, а також правильність відображення на рахунках бухгалтерського обліку нестачі товарів у межах природної втрати.
У діяльності торгових підприємств мають місце випадки, коли на протязі визначеного звітного періоду за рахунок забезпечення оптимальних умов збереження товарів утворюється економія природної втрати. Безумовно, такі ситуації необхідно розцінювати як позитивне явище, але тільки за умови, що суми економії природного збитку товарів оприбутковуються і передаються у підзвіт матеріально відповідальним особам. На практиці найчастіше ці суми виявляються в неоприбуткованих надлишках і привласнюються матеріально відповідальними особами.
Іноді з метою приховування нестач матеріально відповідальні особи

прибігають до необґрунтованого списання товарів на бій, брак, псування.
У порушення встановленого порядку акти на бій, псування товарів складаються без представника адміністрації підприємства, санітарної служби; в актах на списання підроблюються підписи членів комісії; використовуються підроблені акти, вилучені з архіву, підробляються дати складання актів на списання.
Досліджуючи акти на списання, експерту-бухгалтеру необхідно звернути увага на склад комісії, компетентність членів комісії, маючи на увазі, що до складу комісії обов'язково повинен входити товарознавець. Він повинен перевірити і встановити, чи дійсно товари, зазначені в акті, підлягають списанню; встановити причини списання товарів; встановити, чому товар, що підлягає списанню, не був реалізований у визначений термін; встановити винних у цьому осіб. У складі комісії повинен бути представник санітарної служби (санітарний лікар) для встановлення придатності списаного товару для переробки або використання у підсобному господарстві. У випадку непридатності списаного товару для подальшого використання, він повинен перевірити, чи був списаний товар вивезений на смітник чи знищений у присутності комісії.
У випадку, якщо списаний товар не був вивезений, а був знищений, експерт-бухгалтер повинен перевірити наявність акта на знищення даного товару, наявність у ньому підписів усіх членів комісії й вказівки про те, що товар був знищений у присутності комісії..
Об'єктом дослідження при цьому є також транспортні документи (наприклад, шляхові листи на вивіз списаного товару), накладні на вивезення зіпсованого і списаного товару, наявність у них відповідних підписів.
Крім того, експерт-бухгалтер повинен з'ясувати, чи був у наявності (на обліку) в даному підприємстві списаний по акті товар. Для цього експерт перевіряє інвентаризаційні описи, картки складського обліку, прибуткові і видаткові документи на надходження і вибуття даного найменування товару.

Експертне дослідження операцій по переоцінці товарно- матеріальних цінностей
Механізм здійснення зловживань даних операцій заключається у тому, що при підвищенні роздрібних цін частина товару не включається в опис переоцінки, і навпаки, при зниженні роздрібних цін в опис переоцінки включаються і ті товари, що раніше були продані за готівку. При цьому матеріально відповідальні особи створюють сумові різниці за рахунок різниці в цінах.
Для виявлення подібних порушень і зловживань експерт-бухгалтер повинен перевірити:
- відповідність порядку переоцінки (уцінки, дооцінки) нормативним документам;
- причини переоцінки товарів;
- кількість переоцінених товарів, маючи на увазі, що в практиці мають місце випадки, коли уцінці піддається більша кількість товарів, чим було їх у наявності і під видом застарілих моделей уцінювалися доброякісні товари.
Експерт-бухгалтер повинен ретельно перевірити інвентаризаційні описи, акти переоцінки товарів, прибуткові і видаткові накладні на предмет того, чи були у наявності у даному підприємстві товари, що переоцінювалися комісією. По актам переоцінки експер-бухгалтер повинен проаналізувати склад комісії та компетентність її членів.
Експертне дослідження неврахованих надлишків товарно- матеріальних цінностей
Наявність у підприємств неврахованих надлишків є одним із способів здійснення розкрадань, нестач і інших зловживань. Невраховані надлишки товарно-матеріальних цінностей створюються з метою вилучення їх у натурі, а також з метою приховування раніше утворених нестач, у тому числі нестач, що виникли оприбуткуванням товарів за безтоварними документами.
Джерелами утворенням неврахованих надлишків товарно-матеріальних
цінностей можуть бути:
необґрунтоване оприбуткування і вибуття товарів;
необґрунтоване списання товарів на природну втрату, бій, псування;
недоважування товарів;
пересортиця товарів та ін.
Надлишки товарно-матеріальних цінностей можуть утворюватися й у результаті надходження товарів від постачальників у більшій кількості, ніж вказувалося у супровідних документах або надходження товарів без документального оформлення (так званих « сторонніх » чи «лівих» товарів).
Експертне дослідження з встановлення неврахованих надлишків товарів проводиться методами зіставлення, документальної і зустрічної перевірки прибуткових і видаткових документів, товарних звітів, облікових реєстрів, у яких відображається надходження товарно-матеріальних цінностей і їхня реалізація. Експерту-бухгалтеру необхідно при установленні неврахованих товарів зіставити оприбутковану по документам кількість товарно-матеріальних цінностей з їх витраченням.
У випадках, коли документоване витрачення товарів перевищує їхнє надходження, експерт-бухгалтер робить висновок про наявність неврахованих товарно-матеріальних цінностей.
При перевірці записів у облікових реєстрах експерт-бухгалтер звертає увагу на записи «червоним сторно», що свідчить про перевищення витрати товарів над їх надходженням.
Невраховані товари експерт-бухгалтер може виявити зустрічною перевіркою, порівнюючи прибуткові і видаткові документи постачальника і покупця.
Ефективним способом виявлення неврахованих товарно-матеріальних цінностей є спосіб контрольно-вибіркового звірення.
Результати експертного дослідження операцій з товарно- матеріальними цінностями експерт-бухгалтер відображає у своєму висновку.

8.3. Визначення експертом-бухгалтером розміру нестачі,
матеріального збитку, періодів їхнього утворення

По справам про розкрадання в підприємствах торгівлі на дозвіл експерта- бухгалтера слідчий (суд) ставить питання про встановлення:
- розміру нестачі, матеріального збитку;
- періодів їхнього утворення;
- матеріально відповідальних осіб, у підзвіті яких утворилися настачі товарно-матеріальні цінності.
Матеріальний збиток як економіко-правова категорія - це зменшення кількості чи погіршення якості майна або коштів, що виникли в результаті протиправних дій.
Економічна сторона поняття матеріального збитку включає два аспекти: кількість і якість.
Кількісний аспект економічної частини матеріального збитку складає нестача, тобто відсутність визначеної кількості товарно-матеріальних цінностей, коштів, що виявлена перевіркою. Причини нестач можуть бути різні: необґрунтовані виплати грошових сум; нестягнення дебіторської заборгованості, термін стягнення, які минули; необгрунтовані витрати і т.п.
Якісний аспект економічної сторони матеріального збитку включає псування (ушкодження) товарно-матеріальних і інших цінностей, тобто погіршення якісних показників (товар стає цілком або частково непридатним для використання підприємством по його прямому призначенню), а також зниження їхньої цінності.
Незалежно від способу розкрадання і його розміру законодавством встановлено, що матеріальний збиток підлягає відшкодуванню у повному обсязі. Отже, експерт-бухгалтер у ході проведення судово-бухгалтерської експертизи повинен точно визначити розмір матеріального збитку.
Визначення розміру збитку і порядок його відшкодування залежать від
наступних факторів:
- способу заподіяння збитку майна підприємства (наприклад, у результаті нестачі, розкрадання, псування, ушкодження і т.д.);
- кола осіб, що заподіяли чи сприяли заподіянню збиток (керівника підприємства, матеріально відповідальних осіб, працівників бухгалтерії);
- форми провини (намір чи необережність).
Розмір заподіяного підприємству збитку визначається на підставі даних бухгалтерського обліку. При визначенні розміру матеріального збитку експерт-бухгалтер способами документальної, зустрічної перевірки, зіставлення піддає всебічному дослідженню всі дані кількісно-сумового і синтетичного обліку руху товарно-матеріальних цінностей (накладні, рахунки, товарні звіти, картки складського обліку, відомості і журнали-ордери по руху товарів, Головну книгу, виписки банку). Дані облікових реєстрів експерт-бухгалтер порівнює з даними товарних звітів матеріально відповідальних осіб і оданих до них прибуткових і видаткових документів.
При вирішенні питань про наявність і розмір нестачі, матеріального збитку, недоліків у веденні бухгалтерського обліку експерт-бухгалтер досліджує матеріали інвентаризації товарно-матеріальних цінностей.
Інвентаризація товарно-матеріальних цінностей провадиться відповідно до Інструкції про інвентаризацію основних засобів, нематеріальних активів, коштів, документів і розрахунків. Експерт-бухгалтер досліджує відповідність порядку проведення інвентаризації нормативним актам.
Експерт-бухгалтер, аналізуючи дані інвентаризації, повинен перевірити правильність заповнення реквізитів у інвентаризаційних документах:
- найменування підприємства, терміни проведення інвентаризації;
- номер і дату наказу про проведення інвентаризації, склад комісії (прізвище,
ім'я, по батькові членів комісії, їхні підписи);
повне найменування товарів, їхній розмір, артикул, сортність, кількість,
ціни);

- наявність виправлень і оформлення їх належним чином;
- наявність підписок матеріально відповідальних осіб про повне здавання документів голові інвентаризаційної комісії на початок інвентаризації, про прийняття цінностей на відповідальне збереження по закінченні інвентаризації з письмовим підтвердженням перевірки цінностей у натурі;
- наявність підписів відповідальних осіб, що підтверджують перевірку цін, правильність таксування і підрахунків по окремим найменуванням товарно-матеріальних цінностей і в цілому по опису.
Ціни, що викликають сумнів, необхідно звірити з прейскурантом, із доданими документами при звітах матеріально відповідальних осіб, з цінами у попередніх інвентаризаційних описах.
Якщо в інвентаризаційному описі частково відсутні ціни, а також деякі інші реквізити, необхідно по супровідним документам постачальника (товарно-транспортним накладним, рахункам), карткам складського бліку визначити відсутні ціни.
Експерт-бухгалтер повинен мати на увазі, що в оформленні інвентаризаційних описів маються вополнімиє і непоправні недоліки. Так, наприклад, найменування підприємства, терміни проведення інвентаризації, ціна товарів, їхнє повне найменування є недоліками восполнимыми, їхній можна одержати по інших документах. Якщо ж немає в інвентаризаційних описах підписів матеріально відповідальних осіб, то ці недоліки є непоправними. І експерт-бухгалтер повинен з'ясувати, чому матеріально відповідальна особа (особи) відмовилися підписати описи , наприклад, у зв'язку з порушенням правил проведення інвентаризації. У зв'язку з цим експерт-бухгалтер не може зробити категоричний висновок про результати інвентаризації.
У ході експертного дослідження експерт-бухгалтер звертає увагу на ознаки, що свідчать про порушення при проведенні інвентаризації:
- необумовлені виправлення цін, кількості і суми визначених товарно-

матеріальних цінностей в інвентаризаційному опису;
- неправильне таксування і підрахунок підсумків на окремих сторінках і в інвентаризаційному опису в цілому;
-відсутність в інвентаризаційному опису підпису матеріально відповідальних осіб. Це засвідчує, що всі документи і цінності були пред'явлені комісії;
- неправильне збалансування одиниць товарів по сторінках інвентаризаційного опису;
- невідповідність кількості одиниць товарів по сторінках опису кількості, визначеній інвентаризаційною комісією;
- наявність у інвентаризаційному опису підпису осіб, що здали цінності, і відсутність підпису осіб, що прийняли цінності, і навпаки;
- наявність двох примірників одного інвентаризаційного опису, у яких зазначена різна кількість визначених товарно-матеріальних цінностей і ін.
Встановлення розміру нестачі, матеріального збитку можливо шляхом складання порівняльної відомості.
При дослідженні матеріалів про нестачі (надлишки) товарів, при визначенні матеріального збитку експерт-бухгалтер перевіряє правильність складання бухгалтерією порівняльної відомості і визначення результатів інвентаризації, перевіряє облікові і фактичні залишки товарно-матеріальних цінностей, які зазначені у порівняльній відомості.
Досліджуючи дані порівняльної відомості експерт-бухгалтер повинен перевірити за даними первинних документів, доданих до товарних звітів, правильність визначення облікових залишків товарно-матеріальних цінностей на кінець інвентаризаційного періоду, які потім звіряє з фактичними залишками товарно-матеріальних цінностей по інвентаризаційним описам.
Порівняльні відомості складаються по тим товарам, з яких виявлені розбіжністі між обліковими даними і фактичними даними, зазначеними у інвентаризаційному опису.
У ході експертного дослідження експертом-бухгалтером можуть бути виявлені істотні недоліки при визначенні результатів інвентаризації і складанні порівняльних відомостей бухгалтерами. У цьому випадку при наявності в матеріалах справи всіх необхідних документальних даних, що підтверджують облікові і фактичні залишки товарно-матеріальних цінностей, експерт-бухгалтер для встановлення нестачі складає порівняльну відомість заново.
Уточнивши правильність внесення в порівняльну відомість облікових і фактичних залишків товарів, експерт-бухгалтер перевіряє правильність проведення заліку пересортиць і визначення суми природної втрати.
Пересортица товарно-матеріальних цінностей утвориться в тому випадку, якщо будь-які однойменні товари виявляються одночасно й у надлишках і у нестачі.
Варто мати на увазі, що нестачі (надлишки) можуть утворюватися не тільки у результаті пересортиц, але і внаслідок неоприбуткування товарів, завищення цін, здійснення безтоварних операцій.
Пересортиці можуть утворюватися в результаті помилок матеріально відповідальних осіб (наприклад, покупцям відпущені товари більш низької якості, ніж зазначено в накладних, товари ж більш високої якості реалізують потім через роздрібну мережу), помилкових і навмисних записів у первинних документах і бухгалтерських реєстрах.
З метою приховування нестач (надлишків) товарно-матеріальних цінностей під виглядом пересортиці нестачі одних товарів перекривають надлишками інших, обчислюють надлишки і нестачі товарів тільки в грошовому вираженні, не враховуючи кількісні показники, роблять заліки пересортиці у різних матеріально відповідальних осіб за різні інвентаризаційні періоди.
При проведенні заліку пересортиць (взаємного заліку нестач і надлишків) у підприємствах торгівлі експерт-бухгалтер повинен керуватися Інструкцією про інвентаризацію основних засобів, товарно–матеріальних цінностей, нематеріаль-них активів, коштів, документів і розрахунків. Відповідно до Інструкції залік

пересортиц дозволяється проводити у випадку, якщо:
- надлишки і нестачі товарів виявлені у однієї матеріально відповідальної особи;
- надлишки і нестачі виявлені за один межінвентаризаційний період;
- у надлишках і нестачі маються товари одного найменування або однієї товарної групи;
- у тих товарів, по яким провадиться взаємний залік, повинна бути невелика різниця у ціні.
При наявності цих умов керівник підприємства дає дозвіл на проведення взаємного заліку пересортиць.
У практиці допускається залік пересортиці товарів однієї і тієї ж групи, якщо товари мають подібність по зовнішньому вигляді чи запаковані в однаковій тарі. У цьому випадку експерт-бухгалтер повинен засновувати свої висновки на результатах висновку експерта-товарознавця, який повинен встановити, чи відносяться товари, виявлені в надлишку чи нестачі, до однієї товарної групи чи мають ці товари зовнішню подібність чи однакове упакування.
Після взаємного заліку надлишків і нестач утворюються сумові різниці. Якщо вартість товарів, виявлених як нестача, вище вартості товарів, що виявлені в надлишку, то сумова різниця (недобір у цінах) повинна бути віднесена на винних осіб. Експерт-бухгалтер повинен перевірити правильність відображення в обліку недобору у цінах.
Сумові різниці, що утворилися у результаті реалізації товарів одного сорту по більш високій ціні товарів іншого сорту (перебір у цінах), повертають покупцю і відображаються в обліку на рахунку 36 « Розрахунки з покупцями і замовниками ». У випадку, якщо конкретний покупець не встановлений, суму перебору в цінах перераховують у бюджет.
Після заліку пересортиць, при встановленні факту нестачі, роблять нарахування і списання суми природної втрати.

Далі експерт-бухгалтер визначає остаточний результат, нестачу, надлишки, сумові різниці.
При вирішенні питань про матеріальний збиток експерт-бухгалтер а підставі спеціальних знань, враховуючи дані бухгалтерського обліку, визначає наявність і розмір конкретних нестач і втрат товарно-матеріальних цінностей.
Використовуючи висновок судово-бухгалтерської експертизи та інші докази у справі, слідчий остаточно встановлює розмір збитку.
Встановлення періоду утворення нестачі, як правило, зв'язано з дослідженням документальних даних інвентаризаційних періодів. Якщо проміжні (у період з моменту прийняття товарів матеріально відповідальною особою до їхньої передачі) інвентаризації товарів у матеріально відповідальної особи не проводилися, експерт-бухгалтер досліджує документи за весь період роботи зазначеної матеріально відповідальної особи і при встановленні у неї нестачі вказує на те, що нестача утворилася за весь період його роботи.
Якщо за час роботи матеріально відповідальної особи проміжніінвентаризації проводилися, то у випадку, якщо матеріали проміжних інвентаризацій документальними даними чи іншими матеріалами справи не спростовуються, експерт-бухгалтер може встановити період утворення нестачі по окремим інвентаризаційним періодам. Так, нестача може утворитися за період з моменту прийняття товарів матіриально відповідальною особою до першої інвентаризації, а між проміжними інвентаризаціями, за останній інвентаризаційний період. Якщо ж дані проміжних інвентаризацій визнані експертом-бухгалтером недоброякісними, то експерт може об'єднати для дослідження декілька інвентаризаційних періодів, що охоплюють діяльність зазначеної матеріально відповідальної особи і взяти за основу дослідження інвентаризаційні описи, що не викликають сумніву.
Іноді експерт-бухгалтер, виходячи з документальних даних про рух товарів щоденно, має можливість визначити термін утворення нестачі в межах

одного інвентаризаційного періоду точніше.
Важливим моментом в експертному дослідженні є встановлення матеріально відповідальних осіб, у підзвіті яких враховувалися відсутні товарно-матеріальні цінності.
Це питання експерт-бухгалтер вирішує на підставі дослідження наказів про призначення робітника на посаду з матеріальною відповідальністю, договорів про матеріальну відповідальність, а також дослідження за документами питань визначення, хто з матеріально відповідальних осіб фактично здійснював операції по прийому і відпустці товарно-матеріальних цінностей, надавав звітність з їх руху, а також з’ясовує, чи проводилася інвентаризація у присутності матеріально відповідальної особи.
Контрольні питання
Дати характристику об’єктівдослідження операцій з товарно-матеріальними цінностями.
Які методичні прийоми застосовує експерт-бухгалтер при дослідженні товарних операцій?
Які нормативні документи використовує експерт-бухгалтер при дослідженні операцій надходження товарів від постачальника?
Які нормативні документи використовує експерт-бухгалтер при дослідженні операцій реалізації товарів?
Якими нормативними документами регламентується порядок організації і проведення інвентаризації товарів?
Які документи вивчає експерт-бухгалтер при дослідженні результатів інвентаризації?
У яких бухгалтерських реєстрах експерт-бухгалтер перевіряє оприбуткування товарів, які надійшли від постачальника?
Яким способом експерт перевіряє реальність сальдо по рахунку “Товари”, відображеному у балансі?

Тести для поточного контролю за темою

1. Твердження, що операції списання товарів експерт-бухгалтер досліджує
вибірковим способом:
а) правильне;
б) неправильне.
2. Які первинні документи, облікові регістри досліджує експерт-бухгалтер при виявленні випадків невчасного і неповного оприбуткування товарів:
а) товарно-транспортні накладні, товарні звіти, журнал-ордер по рахунку “Товари”;
б) товарно-транспортні накладні, товарні звіти, журнал-ордер по рахунку “Товари”, дебетова відомість по рахунку “Розрахунки з постачальниками і підрядчиками”;
в) товарно-транспортні накладные, акти прийомки товарів по кількості і якості, товарні звіти, дебетова відомість по рахунку «Товари», журнал-ордер по рахунку “Розрахунки з постачальниками і підрядчиками”.
3. Які матеріали повинні бути подані експерту-бухгалтеру для дослідження надостач товарів, виявлених інвентаризацією:
а) наказ на проведення інвентаризації, товарні документи, складені після
проведення інвентаризації, інвентаризаційні описи, порівняльні відомості;
б)інвентаризаційні описи, акти результатів інвентаризації, розрахунки природної втрати.
в) наказ на проведення інвентаризації, товарні документи, складені на момент інвентаризації, інвентаризаційні описи, порівняльні відомості, розрахунки природної втрати.
4. У якому документі визначаються результати інвентаризації товарів,
здійснюється взаємний залік пересортиць.
а) акт результатів інвентаризації товарів;
б) порівняльна відомість;
в) інвентаризаційний опис.
5. За якими умовами можливо здійснювати взаємний залік пересортиць:
а) надлишки і нестачі товарів виявлені за один період; у однієї матеріально відповідальної особи, по товарам одного найменування і з невеликою різницею у цінах;
б) надлишки і нестачі виявлені на одному підприємстві, у однієї матеріаль-
но відповідальної особи, по товарам одного найменування;
в) надлишки і нестачі виявлені за один період, у різних матеріально відпові-
дальних осіб, по товарам одного найменування.
6. Що означає перевищення залишку товарів за даними останної інвентаризації над максимально можливим залишком при проведенні контрольно-вибіркового звірення:
а) несвоєчасне і неповне оприбуткування товару;
б) надходження товарів, неоформлених документами;
в) реалізація усього товару, який надійшов за межінвентаризаційний
період.
7. Як відображаються у бухгалтерському обліку нестача товарів у межах норм природної втрати, що виявлена при інвентаризації:
а) Дт 947 Кт 282 - на покупну вартість
Дт 285 Кт 282 - на суму торгової націнки
б) Дт 947 Кт 282 - на продажну вартість
Дт 285 Кт 947 - на суму торгової націнки
в) Дт 947 Кт 282 - на покупну вартість
Дт 947 Кт 285 - на суму торгової націнки.
8. Як відображається у бухгалтерському обліку нестача товарів з вини матеріально відповідальної особи.
а) Дт 947 Кт 716 - на суму, що підлягає відшкодуванню
Дт 285 Кт 716 - на суму торгової націнки

б) Дт 947 Кт 282 - на покупну вартість
Дт 285 Кт 282 - на суму торгової націнки
Дт 375 Кт 716 - на суму, що підлягає відшкодуванню
Дт 716 Кт 641 - на суму ПДВ
в) Дт 375 Кт 282 - на покупну вартість
Дт 375 Кт 285 - на суму торгової націнки
Дт 375 Кт 716 - на суму, що підлягає відшкодуванню
Дт 716 Кт 641 - на суму ПДВ
9. Як відображається у обліку погашення заборгованості винною у нестачі особою:
а) Дт 311 Кт 375 - на суму, що підлягає відшкодуванню;
б) Дт 301 Кт 375 - на суму, що підлягає відшкодуванню;
в) Дт 716 Кт 375 - на суму, що підлягає відшкодуванню.
10. У якому розділі балансу відображається заборгованість по відшкодуванню завданих збитків:
а) I розділі пасиву;
б) IV розділі пасиву;
в) V розділі пасиву;
г) II розділі активу;
д) III розділі активу.









ТЕМА 9. УЗАГАЛЬНЕННЯ І РЕАЛІЗАЦІЯ РЕЗУЛЬТАТІВ
СУДОВО-БУХГАЛТЕРСЬКОЇ ЕКСПЕРТИЗИ

У темі розглядаються такі питання:
9.1. Значення висновку експерта-бухгалтера, його структура і зміст
9.2. Порядок складання і зміст акту про неможливість дати висновок
9.3. Оцінка висновку експерта-бухгалтера слідчим і судом
9.4. Реалізація висновку експерта-бухгалтера у судовому процесі

9.1. Значення висновку експерта-бухгалтера, його структура
і зміст
Діючий порядок проведення експертизи передбачає складання експертом-бухгалтером на основі проведеного дослідження висновку та надання його слідчому і суду.
Під висновком експерта-бухгалтера у кримінальному чи цивільному процесі розуміється письмова мотивована відповідь на поставлені питання особи, залученої до участі у справі як експерт, сформульована на основі його спеціальних знань у результаті всебічного, повного та об'єктивного дослідження матеріалів, наданих слідчим або судом.
Структура і зміст висновку експерта-бухгалтера повинні відповідати вимогам ст. 200 КПК України та Інструкції про призначення та проведення судових експертиз, затвердженої Міністерством юстиції України.
Висновок експерта-бухгалтера складається із трьох частин:
Вводної (вступної);
Дослідницької;
Висновків (результативної).
У вступній частині висновку вказується:
найменування експертної установи;

- найменування органа, що призначив експертизу;
- номер і дата кримінальної (цивільного) справи;
найменування експертизи, її вид (первинна, повторна, додаткова,
комплексна);
- прізвище, ім'я, по батькові слідчого, що призначив експертизу;
- відомості про експерта (експертів) - посада, прізвище, ім'я та по батькові, освіта, спеціальність, учений ступінь і т.п.;
дата надходження матеріалів на експертизу в експертну установу і дата підписання висновку;
підстава для призначення експертизи (постанова слідчого або визначення
суду), коли й ким воно винесено;
найменування матеріалів, що надійшли на експертизу (перелік наданих документів у кримінальній (цивільній) справі з вказівкою кількості документів, листів справи);
- клопотання про надання додаткових матеріалів, заявлених експертом-бухгалтером, результати їхнього розгляду;
- підписка експерта-бухгалтера про те, що експерт із постановою слідчого (визначенням суду) про призначення експертизи ознайомлений і попереджений про кримінальну відповідальність за дачу свідомо неправдивого висновку, необгрунтована відмова або відхилення від дачі висновку та розголошення даних попереднього слідства або суду;
- обставини справи з посиланням на конкретні матеріали справи, що обумовили призначення експертизи (акти ревізії, пояснення матеріально відповідальних осіб, клопотання обвинувачуваних у злочині, документи бухгалтерського обліку й ін.;
- питання, поставлені на рішення експерта-бухгалтера відповідно до визначення слідчого або визначення суду;
місце проведення експертизи;

- відомості про осіб, які приймали участь у проведенні експертизи (прізвище, ім'я та по батькові, процесуальне положення).
У вступній частині висновку питання експертом-бухгалтером приводяться дослівно, тобто у тім формулюванні, у якому вони наведені у постанові слідчого (або рішенні суду) про призначення експертизи. Зміна формулювання питань не допускається. При необхідності їхнього уточнення експерт-бухгалтер повинен викласти питання слідчого або суду, а потім вказати, як він розуміє завдання по цьому питанню у відповідності зі своєю компетенцією.
У тому випадку, якщо експерт-бухгалтер вважає деякі з поставлених йому питань такими, що виходять за межі його компетенції, він відзначає це в даній частині висновку.
Експерт-бухгалтер має право згрупувати питання, викласти їх у тій послідовності, що забезпечує найбільш доцільний порядок дослідження. Якщо питання ставиться з ініціативи експерта, це після узгодження зі слідчим викладається у вступній частині висновку.
Судово-бухгалтерською експертизою в практиці діяльності торгових підприємств та організацій досліджуються такі питання:
встановлення нестач або надлишків товарно-матеріальних цінностей і коштів, періоду та місця їхнього утворення, розміру заподіяного матеріально відповідальними особами збитку;
встановлення правильності документального оформлення господарських операцій;
визначення відповідності відображення у бухгалтерському обліку фінансово-господарських операцій вимогам бухгалтерського обліку та чинному законодавству;
визначення кола осіб, які були відповідні за товарно-матеріальні цінності та кошти у період утворення нестач або надлишків;
встановлення недоліків в організації бухгалтерського обліку та контролю на

підприємстві, що сприяли утворенню нестач (надлишків);
визначення кола осіб, зобов'язаних забезпечувати виконання вимог бухгалтерського обліку та внутрішньогосподарського контролю, недотримання яких встановлено у ході експертизи та ін.
При проведенні повторної або додаткової експертизи у вступній частині викладаються й відомості про первинні експертизи (ким і коли вони були проведені; місто їхнього проведення; номер і дата первинної експертизи; висновки первинної експертизи з питань, що були поставлені експерту-бухгалтеру на повторне дослідження, а також мотиви (причини) призначення повторної або додаткової експертизи, зазначені у постанові слідчого (рішенні суду) про її призначення.
Якщо експертиза проводилася декількома експертними установами, у вступній частині висновку вказується найменування цих установ.
У дослідницькій частині висновку експерта-бухгалтера викладається наступне:
- процес експертного дослідження, його результати;
- прийоми та способи експертного дослідження, що використовувалисчя експертом-бухгалтером у ході експертизи. Причому, прийоми та способи дослідження повинні бути описані доступно для розуміння осіб, які не мають знань в області бухгалтерського обліку;
- нормативні та інструктивні матеріали, якими експерт-бухгалтер керувався при вирішенні поставлених питань із вказікою дати й місця їхнього видання;
обґрунтування й пояснення викладених у висновку експерта-бухгалтера розрахунків (підрахунків) величин, а також виявлених розбіжностей в облікових даних з посиланням на документи, що підтверджують неузгодженність досліджуваних величин (показників);
результати слідчих і судових дій, проведених у присутності експерта- бухгалтера (оглядів бухгалтерських документів, допитів, слідчих експериментів

та ін.), якщо вони необхідні для обґрунтування висновків експертів;
- посилання на додатки та необхідні пояснення до них;
- експертна оцінка результатів дослідження з розгорнутим мотивуванням судження, що обґрунтовує висновок з розв'язуваних питань.
Якщо на деякі з поставлених слідчим або судом питань експерт-бухгалтер не мав можливості відповісти, то він повинен у дослідницькій частині висновку вказати причини цього.
При проведенні повторної або додаткової експертизи в дослідницькій частині висновку можуть бути зроблені посилання на матеріали первинної або основної експертизи, зазначені причини розбіжностей висновків з результатами попередніх експертиз, якщо такі мали місце.
У текст висновку можуть бути включені таблиці, схеми, графіки, відомості (наприклад, відомість контрольно-вибіркового звірення), що відображають хід і результати проміжних розрахунків. Якщо ці матеріали перебувають поза текстом, то вони повинні бути прикладені до висновку й оформлені у вигляді додатків, підписані експертом (експертами), пронумеровані й завірені печаткою експертної установи. На них проставляються номер і дата висновку, до якого вони складені.
Дослідницька частина висновку експерта-бухгалтера повинна бути написана простою й зрозумілою мовою. Експерту-бухгалтеру у своєму висновку треба уникати широкого використання спеціальної термінології, зрозумілої фахівцям, але яка ускладнює вивчення цього процесуального документа особам, які не є фахівцями в галузі економічних знань. При складанні висновку експерт-бухгалтер повинен ясно уявляти собі, що будь-які неясності тексту спричинять додаткові питання з боку слідчого, суду й інших осіб, які беруть участь у справі.
Зміст дослідницької частини висновку повинен забезпечити слідству та суду можливість однозначно визначити обґрунтованість експертного висновку, його

доказову цінність.
Третя частина – висновки експерта-бухгалтера викладаються у вигляді відповідей на поставлені питання у тій послідовності, у якій питання викладені у вступній частині висновку та у постанові слідчого (рішення суду).
Необхідно, щоб у цьому розділі вказувалися встановлені експертом-бухгалтером факти та чи пов'язане ці факти з порушенням яких-небудь правил або правових норм. Також вказується сума матеріального збитку, особи, які відповідають за ці порушення. Варто вказати також обставини, які сприяли виникненню цих правопорушень.
Висновки повинні викладатися експертом-бухгалтером чіткою і ясною мовою, що не допускає різних тлумачень. Варто уникати у висновках експерта правових юридичних термінів, таких як «недбалість», «розкрадання» і т.п. Застосовуючи таку термінологію, експерт-бухгалтер виходить за межі своєї компетенції, тому що кваліфікувати дії осіб, які проходять у справі, мають право тільки судово-слідчі органи.
При проведенні комплексної експертизи загальний висновок підписується експертами, які приймали участь у спільній оцінці результатів досліджень і прийшли до єдиної думки. Якщо експерти не прийшли до загального висновку, вони формулюють самостійні твердження у окремому висновку. Кожен експерт зобов'язаний обґрунтувати причини своєї незгоди з думкою інших членів комісії. При формулюванні самостійних висновків експерти вправі враховувати результати, отримані іншими членами комісії, вказавши на це в обґрунтуванні своїх висновків.
Якщо експертне дослідження не підтвердило результати ревізії або даних бухгалтерського обліку, то експерт-бухгалтер пояснює причини розбіжності, посилаючись на інші докази.
Окремим розділом висновку можуть бути заходи щодо профілактики правопорушень.

Висновок підписується експертом, який проводив дослідження, а при проведенні комплексної або комісійної експертизи - всіма її учасниками, засвідчується печаткою експертної установи і направляється органу, що призначив експертизу.
Перед тим, як направити висновок експертизи судово-слідчим органам, експерт-бухгалтер передає висновок на розгляд керівнику експертної установи, який перевіряє правильність складання висновку, правильність застосування методичних прийомів дослідження, формулювання отриманих результатів і зроблених висновків, правильність оформлення висновку.
Керівник експертної установи вправі дати експерту-бухгалтеру вказівки, що стосуються підвищення якості експертного висновку, дотримання строків проведення експертизи. Але керівник експертної установи не має права відсторонити експерта від розпочатого дослідження. При незгоді з висновками підлеглого експерта керівник експертної установи може сповістити про це орган, що призначив експертизу, у супровідному листі до висновку судово-бухгалтерської експертизи.
З метою недопущення фальсифікації окремих сторінок тексту висновку експерту-бухгалтеру доцільно підписувати кожну із цих сторінок. Усі виявлені у тексті виправлення повинні бути завірені написом «виправленому вірити» і підписом експерта-бухгалтера.
Якщо висновок експерта-бухгалтера не відповідає пред'явленим до нього вимогам, то він повертається у експертну установу на доробку.
Якщо ж висновок експерта-бухгалтера не має зауважень, то керівник експертної установи підписує його, вказує дату, завіряє печаткою та направляє висновок органу, що призначив експертизу.
Таким чином, висновок судово-бухгалтерської експертизи є важливим доказом істини для правоохоронних органів, заснованому на результатах дослідження експерта-бухгалтера.

9.2. Порядок складання і зміст акту про неможливість дати висновок

Кримінально-процесуальними нормами передбачено, що експерт-бухгалтер може прийти до висновку про неможливість дачі висновко на підставі наданих йому на дослідження матеріалів.
У випадку, коли з ряду причин експерт-бухгалтер не може дати обгрунтований висновок він складає Акт (повідомлення) про неможливість дати висновок.
Акт про неможливість дати висновок складається аналогічно висновку експерта-бухгалтера з тією різницею, що замість викладу дослідження поставлених питань проводиться обґрунтування неможливості зробити висновок експертом-бухгалтером.
Процесуальними нормами визначені дві підстави для висновку про неможливість дачі висновку:
- коли поставлені експерту-бухгалтеру питання виходять за межі його спеціальних пізнань;
- коли отримані експертом від органа, що призначив судово-бухгалтерську експертизу, матеріали недостатні для дачі висновку.
При ознайомленні з постановою слідчого (рішенням суду) про призначення експертизи експерту-бухгалтер необхідно оцінити правильність поставлених йому питань. При цьому може бути встановлено, що питання слідчого або суду поставлені неточно або неясно з редакційної точки зору. Якщо експерт-бухгалтер вважає, що питання поставлені невірно, він повинен письмово мотивувати свою думку слідчому або суду. При цьому експерт-бухгалтер може запропонувати своє формулювання.
У випадку, якщо експерт-бухгалтер виявить питання, що виходять за межі його компетенції, він зобов'язаний повідомити про це слідчого або суд, і приступити до дослідження тих питань, які не викликають у нього сумніву.
Про недостатність матеріалів для дачі висновку може йти мова тоді, коли слідчим або судом вичерпані всі передбачені законом можливості одержання фактичних даних для дослідження. При проведенні судово-бухгалтерської експертизи недостатність пред'явлених експертові матеріалів, як підстава для складання Акту про неможливість дачі висновок, може проявлятися у наступних випадках:
коли експерту-бухгалтеру надані всі наявні у справі матеріали, але їх недостатньо для дачі обґрунтованого висновку;
коли експерту-бухгалтеру надані не всі наявні у справі, але необхідні йому стосовні до предмета дослідження, матеріали;
коли експерту-бухгалтеру відмовлено в задоволенні клопотань про надання додаткових матеріалів;
коли його клопотання задоволене, однак надані додаткові матеріали не відповідають вимогам дійсності й повноти.
Варто мати на увазі, що відмова експерта-бухгалтера від дачі висновку через недостатність наданих на дослідження матеріалів може мати місце тільки після того, як експертом використані всі передбачені законом міри до заповнення пробілів у матеріалах справи.
В Акті про неможливість дати висновок відображаються підстави для проведення експертизи, короткі обставини справи, питання, поставлені слідчим або судом на рішення експертизи, опис переліку наданих на дослідження матеріалів. В окремому розділі акту обґрунтовуються мотиви, з яких експерт-бухгалтер не може дати висновок на поставлені питання. У акті викладаються обгрунтування експерта-бухгалтера про неможливість дати висновок і думка експерта про шляхи можливого усунення пробілів у матеріалах справи.
Акт про неможливість зробити висновок підписується експертом- бухгалтером, передається керівникові експертної установи для контролю, а потім з підписом керівника експертної установи передається правоохоронним органам, що призначили судово-бухгалтерську експертизу.

9.3. Оцінка висновку експерта-бухгалтера слідчим і судом

Висновок експерта-бухгалтера повинен відповідати вимогам статті 200 Кримінально-процесуального кодексу України. Висновок експерта-бухгалтера є процесуальним документом, що містить систему доказів у розслідуванні справи, збудженої правоохоронними органами.
Для попередньої оцінки змісту і якості висновку експерта-бухгалтера слідчий, керуючись статтею 201 «Допит експерта» УПК України, ознайомившись із висновком, має право допитати експерта з метою одержання роз'яснення або доповнення до висновку. Про допит експерта складається протокол.
У відповідності зі статтею 67 КПК України суд, прокурор, слідчий або особа, яка проводить дізнання, оцінює докази по своєму внутрішньому переконанню, заснованому на всебічному, повному та об’єктивному розгляді всіх обставин справи і їхньої сукупності, керуючись законом.
Оцінка висновку експерта-бухгалтера особою, яка проводить дізнання (слідчим, прокурором або судом) здійснюється у таких напрямках:
- визначення здатності експерта-бухгалтера встановлювати обставини, що мають значення для справи. При цьому перевіряється кваліфікація експерта, наявність фахової освіти та необхідних знань в області бухгалтерського обліку, аналізу господарської діяльності, а також його незацікавленість у результаті справи. Висновки про кваліфікацію експерта-бухгалтера ґрунтуються на наявних у матеріалах справи відомостях про освіту, спеціалізацію, науковій підготовці експерта-бухгалтера, досвіду його роботи.
Слід зазначити, що эксперти-бухгалтери, які працюють в експертних установах, можуть проводити експертизу тільки після здачі відповідних іспитів на право проведення судово-бухгалтерських експертиз. Тому питання про кваліфікацію експерта-бухгалтера гостро ставляться у випадках залучення до дослідження фахівців, які не працюють у експертних установах;

- перевірка дотримання експертом-бухгалтером при проведенні судово-бухгалтерської експертизи процесуальних норм. Зокрема встановлюється, чи не виходять дії експерта-бухгалтера за межі його компетенції, чи не використовувалися їм у ході експертного дослідження матеріали, не залучені до справи слідчим і судом;
- виявлення вірогідності доказових фактів і повноти проведеного дослідження, підтвердження висновків відповідними бухгалтерськими документами;
- перевірка правильності застосування експертом-бухгалтером методики дослідження. При цьому з'ясовується, чи викликають сумнів ті положення й дані, на яких ґрунтуються висновки експерта-бухгалтера;
- визначення правильності посилань на нормативні та інструктивні акти, що використовувалися експертом-бухгалтером для обґрунтування висновків;
- виявлення можливих помилок, неточностей, протиріч, особливо у відношенні цифрових даних.
Висновок експерта-бухгалтера повинен бути об'єктивним. Об'єктивність висновку – це відповідність його правді, що підтверджується у процесі експертного дослідження системою доказів, заснованих на даних бухгалтерського обліку, первинної документації. У висновку не повинно бути фактів і обставин, що виходять за межі компетенції експерта-бухгалтера; неприпустимо експерту-бухгалтеру оцінювати дії осіб, які проходять у справі, тому що це вправі робити тільки судово-слідчі органи.
Висновок експерта-бухгалтера повинен бути повним, науково обгрунтованим.
Повнота висновку експерта-бухгалтера укладається у всебічному викладі об'єкту дослідження, використаних джерел інформації з розслідуваної справи, методики експертного дослідження, узагальнення результатів експертизи з посиланням на достовірні докази (первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, звітні форми й ін.).

Наукова обґрунтованість - аргументація висновку експерта–бухгалтера, зроблена на основі застосування загальнонаукових і конкретних наукових методичних прийомів і способів дослідження, господарських операцій, що стали об'єктами розслідування правоохоронних органів. Висновок повинен мати адресність у доказах, тобто посилку на первинні документи, реєстри бухгалтерського обліку, інвентаризаційні описи, порівнльні відомості та ін., що є додатками до висновку експерта-бухгалтера.
При виникненні сумніву у правильності використання експертом- бухгалтером наукових положень слідчим і судом у ході оцінки висновку можуть бути вивчені й самі ці наукові положення.
Виклад питань, поставлених на рішення експерту-бухгалтеру слідчим і судом, повинен бути логічним і послідовним. Характер викладу і стиль висновку експерта-бухгалтера повинні бути доступні для розуміння усіх учасників розслідування, судового розгляду, обвинувачуваних, відповідальних за відшкодування матеріальної шкоди.
Необхідно відзначити, що оцінка висновку експерта-бухгалтера слідчим або судом передбачає зіставлення даних експертного дослідження з іншими матеріалами справи.
Вивчення висновку експертизи з точки зору його відповідності іншим матеріалам справи здійснюється слідчим і судом шляхом пошуку протиріч між зібраними у справі доказами. Будь-яке наявне протиріччя повинно бути перевірене й роз'яснене. Для цього проводяться додаткові слідчі дії, судове дослідження питань, що виникають.
Відповідно до статей 75, 203 КПК України може бути проведена додаткова судово-бухгалтерська експертиза. Додаткова експертиза призначається в наступних випадках:
- висновок експерта-бухгалтера буде визнано неповним або недостатньо ясним;

- висновок експерта-бухгалтера буде визнано необґрунтованим або таким, який суперечить іншим матеріалам справи;
- перед експертом-бухгалтером, слідчим або судом поставлені питання, пов'язані з новими обставинами, що виникли у процесі розслідування (наприклад, надання слідчим, судом або особою, яка обвинувачується у скоїнні злочину, нових документів, що мають значення для встановлення істини).
У випадках, коли висновки первинної експертизи признаються слідчим або судом необґрунтованими або викликають сумнів щодо правильності дослідження, у відповідності зі статтями 75 або 203 Кримінально-процесуального кодексу України може бути проведена повторна експертиза. Повторна експертиза може призначатися в наступних випадках:
- коли висновок первинної експертизи складений особою, кваліфікація й ділові якості якого викликають сумнів у слідчого або суду;
- коли висновки, викладені у висновку первинної судової експертизи суперечить документам і матеріалам справи, що досліджувалися експертом-бухгалтером;
- коли порушено процесуальний порядок проведення судово-бухгалтерської експертизи. Зокрема встановлено, що експерт-бухгалтер не дотримувався процесуальних норм, які гарантують права обвинуваченої особи або коли експерт-бухгалтер у ході експертного дослідження здійснював дії, що виходять за межі його компетенції.
До постанови про призначення повторної судово-бухгалтерської експертизи повинні бути прикладені висновки первинної експертизи з усіма матеріалами експертного дослідження.
Таким чином, слідчий або суд, даючи оцінку висновку експерта-бухгалтера, встановлює відповідність висновку судово-бухгалтерської експертизи процесуальним нормам та їхнє наукове обґрунтування як доказів по кримінальній або цивільній справі, яка розслідується.

9.4. Реалізація висновку експерта-бухгалтера у судовому процесі

Завершальною стадією участі експерта-бухгалтера у розслідуванні кримінальної або цивільної справи є реалізація висновку експерта у судовому процесі. Висновок експерта-бухгалтера використовується у системі доказів у кримінальних і цивільних справах.
Процесуальним правом передбачена участь експерта-бухгалтера у судовому процесі. У ході судового засідання експерт-бухгалтер може з дозволу суду задавати питання обвинуваченому, потерпілому, свідкам по обставинам справи, що має значення для його висновку. Учасники судового процесу (прокурор, підсудний, його захисник та ін.) можуть задавати експерту-бухгалтеру питання, що стосуються справи, у письмовій і усній формі та які фіксуються у протоколі судового засідання.
Експерт-бухгалтер може брати участь в обговоренні поставлених питань, з дозволу суду висловлювати свою думку, відповідати на конкретні питання про правильність їхнього формулювання. Суд не повинен допускати постановку тих питань перед експертом-бухгалтером, які носять правовий характер (наприклад, чи мало місце розкрадання коштів обвинуваченим та яка ступень його провини у цьому). Рішення питань правового характеру є прерогативою судових органів.
У випадках, коли експерт-бухгалтер не приймає участі у судовому засіданні, його висновок може бути оголошене у суді. Однак участь експерта-бухгалтера в судовому засіданні, як правило, обов'язково. Тому експерт-бухгалтер зобов'язаний з'явитися до суду на вимогу судових органів. Про час і місце судового засідання суд сповіщає експерта-бухгалтера.
У разі неявки експерта-бухгалтера на судове засідання суд зобов'язаний обговорити питання про можливість розгляду справи у його відсутності.
Реалізація висновку експерта-бухгалтера, складеного на стадії попереднього слідства або судового розгляду, починається з його допиту відповідно зі ст. 201

«Допит експерта» Кримінально-процесуального кодексу України. Допит експерта-бухгалтера проводиться після оголошення їм у суді висновку за результатами експертного дослідження і здійснюється з метою роз'яснення й доповнення висновку експерта. Про допит експерта-бухгалтера складається протокол судового засідання, у який записуються відповіді експерта на питання учасників судового засідання.
Якщо у ході судового розгляду виявляються нові докази, не відомі експерту-бухгалтеру раніше, він у своєму висновку робить відповідні зміни й доповнення. Після внесення змін і доповнень у висновок, складений за результатами первинної експертизи, експерт-бухгалтер дає роз'яснення по ним учасникам судового процесу. Поставлені учасниками судового процесу питання і відповіді експерта-бухгалтера приводяться у відповідних протокалах справи.
Таким чином, реалізація висновку експерта-бухгалтера у судовому процесі передбачає всебічний розгляд обставин, які сприяли здійсненню правопорушення, з метою встановлення розміру збитку, відповідальних за це осіб, виявлення причин правопорушень і розробка профілактичних заходів для попередження подібних правопорушень у майбутньому.

Контрольні питання
Що являє собою висновок експерта-бухгалтера?
З яких основних частин складається висновок експерта-бухгалтера?
Які питання викладаються у першій частині висновку експерта-бухгалтера?
Які питання викладаються у другій частині висновку експерта- бухгалтера?
Що викладається у третій частині висновку експерта-бухгалтера?
Як оформлюються додатки у висновку експерта-бухгалтера?
Скільки примірників висновку складає експерт-бухгалтер і кому надається кожен примірник висновку судово-бухгалтерської експертизи?
Які вимоги пред'являються до висновку експерта-бухгалтера слідчим і судом?

У яких випадках експертом-бухгалтером складається Акт про неможливість дачі висновку?
У яких випадках слідчим або судом призначається повторна судебно- бухгалтерська експертиза?

Тести для поточного контролю за темою
Яким документом оформлюються результати дослідження судово-
бухгалтерської експертизи:
а) акт експертного дослідження;
б) довідка про результати експертизи;
в) висновок експерта-бухгалтера.
2. Чи можливе проведення судово-бухгалтерської експертизи без постанови слідчого або рішення суду:
а) так;
б) ні;
в) залежить від обставин.
3. З яких розділів складається документ, що відбиває результати експертного дослідження:
а) вступний, загальний, результативний;
б) вступний, дослідницький, висновки;
в) змістовий, дослідницький, резолютивний.
4. Скільки основних розділів включає в себе висновок експерта-бухгалтера ?
а) три розділи;
б) один розділ;
в) два розділи.
5. Яким нормативним документом регламентується структура і зміст висновку експерта-бухгалтера:
а) Законом України “Про судову експертизу”;

б) кримінально-процесуальним кодексом;
в) Конституцією України.
6. Як називається перший розділ висновку експерта-бухгалтера:
а) вступний;
б) основний;
в) загальні відомості.

7. Якому етапу процесу судово-бухгалтерської експертизи відповідає перший розділ висновку:

а) узагальнення і реалізації результатів експертизи;
б) організаційному;
в) дослідницькому.

8.На підставі яких документів складається перший розділ висновку експерта-бухгалтера:
а) бухгалтерські документи;
б) акт документальної ревізії;
в) постанова слідчого.
9. Як називається третій розділ висновку експерта-бухгалтера:
а) результативний;
б) висновки;
в) узагальнюючий.
10. Якому етапу процесу судово-бухгалтерської експертизи відповідає третій розділ висновку експерта-бухгалтера:
а) дослідницькому;
б) узагальнення і реалізації результатів експертизи;
в) організаційному.






Додаток 1
ЗАКОН УКРАЇНИ

Про судову експертизу

Цей Закон визначає правові, організаційні й фінансові основи судово-експертної діяльності з метою забезпечення правосуддя України незалежною, кваліфікованою й об'єктивною експертизою, орієнтованої на максимальне використання досягнень науки й техніки.


РОЗДІЛ I. ЗАГАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ



Стаття I. Поняття судової експертизи
Судова експертиза - це дослідження експертом на підставі спеціальних знань матеріальних об'єктів, явищ і процесів, які містять інформацію про обставини справи, що перебуває у виробництві органів дізнання, попереднього слідства або суду.
Стаття 2. Законодавство України про судову експертизу
Законодавство України про судову експертизу складається із цього Закону, процесуального законодавства, інших законодавчих актів, міжнародних договорів й угод про взаємну правову допомогу і співробітництво, які регулюють правовідносини у сфері судово-експертної діяльності.
Стаття 3. Принципи судово-експертної діяльності
Судово-експертна діяльність здійснюється на принципах законності, незалежності, об'єктивності й повноти дослідження.
Стаття 4. Гарантії незалежності судового експерта й правильності його висновку

Незалежність судового експерта й правильність його висновків забезпечується:
процесуальним порядком призначення судового експерта;
забороною під погрозою передбаченою законом відповідальності втручатися кому-небудь у проведення експертизи;
існуванням установ судових експертиз, незалежних від органів дізнання й попереднього слідства;
створенням необхідних умов для діяльності судового експерта;
його матеріальним і соціальним забезпеченням;
кримінальною відповідальністю судового експерта за дачу свідомо неправильного висновку й відмова без поважних причин від покладених на нього обов'язків;
можливістю призначення повторної судової експертизи;
присутністю учасником процесу в передбачених законом випадках під час проведення судової експертизи.

Стаття 5. Максимальне збереження об'єктів дослідження
Під час проведення судових експертиз об'єкти дослідження можуть бути ушкоджені або витрачені лише в тій мері, у якій це необхідно для дослідження.

Стаття б. Забезпечення умов роботи судового експерта по місцезнаходженню об'єктів дослідження
Якщо судову експертизу необхідно провести на місці події або по місцезнаходженню об'єкта дослідження, особа або орган, що призначили її, повинні забезпечити судовому експертові безперешкодний доступ до об'єкта дослідження й належні умови роботи.
Стаття 7. Організація судово-експертної діяльності
Судово-експертну діяльність здійснюють державні спеціалізовані організації й відомчі служби. До них відносять як науково-дослідні й інші організації судових експертиз Міністерства юстиції України й Міністерства охорони здоров'я України; експертні служби Міністерства внутрішніх справ України, Міністерства оборони України, Служби безпеки України.
Судово-експертна діяльність може відбуватися на підприємницьких починаннях на підставі спеціального дозволу (ліцензії), а також громадянами по разових договорах.
Ліцензія видається у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.

Стаття 8. Науково-методичне забезпечення судово-експертної діяльності
Організація науково-методичного забезпечення судово-експертної діяльності покладена на міністерства й відомства, у систему яких входять спеціалізовані організації й відомчі служби, які проводять судові експертизи.
Для розгляду найбільш важливих питань розвитку судової експертизи, що мають міжвідомчий характер, при Міністерстві юстиції України утворюється Координаційна рада із проблем судової експертизи, що діє відповідно до Положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Міністерство юстиції України забезпечує видання міжвідомчого науково-методичного збірника “ Криміналістика й судова експертиза ”.
Стаття 9. Реєстр судових експертів

Міністерство юстиції України веде реєстр атестованих судових експертів державних, підприємницьких структур і громадян.
Атестація судових експертів із числа працівників підприємницьких структур і громадян проводиться Міністерством юстиції України або Міністерством охорони здоров'я України відповідно їхнім функціям.
Органи дізнання, попереднього слідства й суди зобов'язані доручати проведення судових експертиз переважно фахівцям, внесеним до цього реєстру.


РОЗДІЛ II. СУДОВИЙ ЕКСПЕРТ
Стаття 10. Особи, які можуть бути судовими експертами
Судовими експертами можуть бути особи, які мають необхідні знання для дачі висновку по досліджуваних питаннях.
Фахівці державних спеціалізованих організацій і відомчих служб, які проводять судові експертизи, повинні мати вище утворення. Пройти відповідну підготовку й атестацію як судові експерти певної спеціальності.
Стаття 11. Особи, які не можуть бути судовими експертами
Не можуть залучатися до виконання обов'язків судового експерта особи, які визнані у встановленому законом порядку недієздатними, а також ті, хто має судимість.
Інші обставини, які забороняють участь особи як експерта в судочинстві, передбачаються процесуальним законодавством.

Стаття 12. Обов'язку судового експерта
Незалежно від виду судочинства судовий експерт зобов'язаний:
провести повне дослідження й дати обґрунтований й об'єктивний письмовий висновок;
2) на вимогу органа дізнання, слідчого, прокурора, судді, суду дати пояснення щодо зробленого їм висновку;
3) заявляти самовідвід при наявності передбачених законодавством підстав, які виключають його участь у справі. Інші обов'язки судового експерта передбачаються процесуальним законодавством.
Стаття 13. Права судового експерта
Незалежно від виду судочинства судовий експерт має право:
знайомити з матеріалами справи, які стосуються предмета судової

експертизи, і заявляти клопотання про надання додаткових матеріалів;
2) вказувати у висновку судової експертизи на виявлені в ході її проведення факти, які мають значення для справи і з приводу яких не були поставлені питання;
3) з дозволу особи або органа, що призначив судову експертизу, бути присутнім під час проведення слідчих або судових дій і заявляти клопотання, які стосуються предмета експертизи;
4) подавати скарги на дії особи, у віданні якої перебуває справа, якщо ці дії порушують права судового експерта;
5) одержувати винагороду за проведення судової експертизи, якщо її виконання не є службовим завданням.
Інші права судового експерта передбачаються процесуальним законодавством.
Стаття 14. Відповідальність судового експерта
Судовий експерт на підставі й у порядку, передбаченому законодавством може бути притягнутий до дисциплінарній, матеріальній, адміністративній або кримінальній відповідальності.

РОЗДІЛ III. ФІНАНСОВЕ Й ОРГАНІЗАЦІЙНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ДІЯЛЬНОСТІ ДЕРЖАВНИХ СПЕЦІАЛІЗОВАНИХ ОРГАНІЗАЦІЙ І ВІДОМЧИХ СЛУЖБ

Стаття 15. Фінансування

Проведення науково-дослідними установами судових експертиз наукових розробок з питань організації й проведення судових експертиз фінансується за рахунок державного бюджету.
Проведення судових експертиз іншими спеціалізованими установами й відомчими службами фінансується за рахунок коштів, які виділяються їм на ці мети з державного й місцевого бюджетів, а науково-дослідними установами - за рахунок замовника. Інші роботи зазначені установи й служби проводять на госпрозрахункових початках.
Стаття 16. Атестація судового експерта
Метою атестації судового експерта є забезпечення належного професійного рівня керівників і фахівців, які залучаються до проведення судових експертиз або беруть участь у розробках теоретичної й методологічної бази судової експертизи.
Залежно від спеціалізації й рівня підготовки їм привласнюється кваліфікація судового експерта з дозволом проведення певного виду експертиз і кваліфікаційний клас.
Порядок проведення атестації й присвоєння кваліфікаційних класів визначається міністерствами й відомствами, у систему яких входять спеціалізовані установи й відомчі служби, які проводять судові експертизи.
Стаття 17. Экспертно-квалификационные комісії
Для присвоєння кваліфікації судового експерта й кваліфікаційних класів утворюються експертно-кваліфікаційні комісії.
До складу експертно-кваліфікаційних комісій входять найбільш кваліфіковані фахівці, які мають кваліфікацію судового експерта й стаж практичної роботи зі спеціальності не менш п'яти років.
Серед них повинне бути не менш двох фахівців тієї ж спеціальності й того ж класу, по яких комісія проводить атестацію, привласнює кваліфікацію або кваліфікаційний клас, а також фахівець із процесуальних питань судової експертизи.
Стаття 18. Оплата праці й соціальний захист судових експертів
Питання оплати праці й умови соціального захисту судових експертів визначаються Кодексом законів про працю України й інших актів законодавства України.
На працівників державних спеціалізованих установ судових експертиз і відомчих експертних служб поширюються особливості матеріального й соціально-побутового забезпечення, які передбачені Законом України “ Про державну службу ”, якщо інше не передбачено законами України.

Стаття 19. Охорона спеціалізованих установ і відомчих служб, які проводять судові експертизи
Охорона приміщень і території установ судових експертиз Міністерства юстиції України й Міністерства охорони здоров'я України, а також режим змісту осіб, що перебувають по стражів і спрямовані на судово-психіатричну експертизу, забезпечується Міністерством внутрішніх справ України за рахунок коштів, виділюваних йому із цією метою з державного бюджету.
Охорона експертних служб Міністерства внутрішніх справ України, Міністерства оборони України, Служби безпеки України забезпечуються цими органами.
Стаття 20. Інформаційне забезпечення
Установи, організації й підприємства, незалежно від форм власності, зобов'язані надавати спеціалізованим установам і відомчим службам, які проводять судові експертизи, по їхніх запитах зразки й каталоги своєї продукції, технічну документацію й іншу інформацію, необхідну для створення й відновлення методичної й нормативної бази судової експертизи.
Спеціалізовані установи й відомчі служби, які проводять судові експертизи, мають право одержувати від судів, органів дізнання й попереднього слідства знаряддя злочину й інших речовинних доказів, щодо яких закінчене виробництво в справах, для використання в експертній і науковій діяльності.

Стаття 21. Кадрове забезпечення
Фахівців для спеціалізованих установ і відомчих служб, які проводять судові

експертизи, готовлять вищі навчальні заклади, після чого вони спеціалізуються й підвищують кваліфікацію на курсах й в інститутах підвищення кваліфікації відповідних міністерств і відомств.
Вивчення потреб у підготовці, спеціалізації й підвищенні кваліфікації кадрів експертів, а також розробка пропозицій щодо задоволення цих потреб відбувається міністерствами й відомствами, у систему яких входять установи й служби, які проводять експертизи.

РОЗДІЛ IV. МІЖНАРОДНЕ СПІВРОБІТНИЦТВО В ОБЛАСТІ СУДОВОЇ ЕКСПЕРТИЗИ
Стаття 22. Проведення судової експертизи з доручення відповідного органа або особи іншої країни
У випадку проведення судової експертизи з доручення відповідного органа або особи іншої країни, з якого України має договір про взаємодопомогу й співробітництво, використовується законодавство України, якщо інше не передбачено зазначеною угодою.
Оплата вартості судової експертизи відбувається за домовленістю між замовником і виконавцем судової експертизи.

Стаття 23. Залучення фахівців з інших країн для спільного проведення судових експертиз
Керівники спеціалізованих установ і відомчих служб, що проводять судові експертизи, при необхідності мають право за згодою органа або особи, які призначили судову експертизу, включати до складу експертних комісій провідних спеціалістів інших держав. Такі спільні експертні комісії виконують судові експертизи в рамках норм процесуального законодавства України.
Плата іноземним фахівцям за участь у судовій експертизі й відшкодування інших витрат, пов'язаних з її проведенням, відбувається за домовленістю сторін.

Стаття 24. Міжнародне наукове співробітництво
Спеціалізовані установи й відомчі служби, які виконують судові експертизи, користуються правом встановлювати міжнародні наукові зв'язки з установами судових експертиз, криміналістами інших держав, проводити спільні наукові конференції, симпозіуми, семінари, обмінюватися стажуваннями, науковою інформацією й друкованими виданнями, здійснювати спільні видання в області судової експертизи й криміналістики.
Указ Президента України від
25 лютого 1994 р. № 4038-XII




















CПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1.Закон України “ Про судову експертизу”, прийнятий Верховною Радою України 25 лютого 1994року № 4038-XII, із наступними змінами і доповненнями // Відомості Верховної Ради України. – 1994. - № 28.
2.Закон України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”, прийнятий Верховною Радою України 16 липня 1999 року № 996-XIV, із наступними змінами і доповненнями // Відомості Верховної Ради України. – 1999 - № 40.
3.Закон України “Про державну контрольну – ревізійну службу в Україні”, прийнятий Верховною Радою України 20 січня 1993 року, із наступними змінами і доповненнями // Відомості Верховної Ради України. – 1993 - № 13.
4. .Закон України “Про аудиторську діяльності”, прийнятий Верховною Радою України 22 квітня 1993 року, із наступними змінами і доповненнями // Відомості Верховної Ради України. – 1993 - № 23.
5.Білуха М.Т. Судово-бухгалтерська експертиза.– К.: Вища школа, 1992.- 279 с.
6. Білуха М.Т. Судово-бухгалтерська експертиза. – К.: Видавнича компанія “Воля” – 2004. – 656 с.
7.Камлик М.І. Судова бухгалтерія. Підручник. Друге видання, перероблене і доповнення. – К: Атака, 2001. – 376 с.
8.Поникаров В.Д. и др. Судебно-бухгалтерская експертиза: Учебное пособие. – Харьков: Арсин, 2002. – 192 с.
9.Рудницький В.С., Бруханський Р.Ф., Хомин П.Я. Судово-бухгалтерська експертиза економічних правопорушень (опорний конспект). Навчальний посібник. – К.: ВД “Професіонал”, 2004. – 304 с.
10. Судово-бухгалтерська експертиза. Навчальний посібник для студентів спец. 7. 050106 “Облік і аудит”. / За ред.. д.е.н., проф. Ф.Ф.Бутинця, - Житомир: ПП “Рута”, 2004. – 460 с.


ЗМІСТ
Вступ .................................................................................................................................4
Тема 1. Судові експертизи, їх цілі і завдання у правоохоронній діяльності ............5
Поняття судових експертиз та їх використання у правоохоронній діяльності. Класифікація судових експертиз ..................................................5
Значення, цілі та задачі судово-бухгалтерської експертизи в умовах ринкових відносин ..........................................................................................16
Розвиток судово-бухгалтерської експертизи ................................................17
Схожість та відмінність судово-бухгалтерської експертизи, ревізії та аудиту ...............................................................................................................22
Контрольні питання ..............................................................................................25
Тести для поточного контролю за темою ...........................................................25
Тема 2. Предмет, метод і об’єкти судово-бухгалтерської експертизи......................28
2.1.Предмет судово-бухгалтерської експертизи.................................................28
2.2.Метод судово-бухгалтерської експертизи ....................................................30
2.3.Об’єкти судово-бухгалтерської експертизи..................................................38
Контрольні питання ..............................................................................................48
Тести для поточного контролю за темою............................................................49
Тема 3. Організація судово-бухгалтерської експертизи.............................................52
3.1.Порядок призначення експертизи в правоохоронній діяльності ................52
3.2.Процес судово-бухгалтерської експертизи і етапи його проведення.........57
3.3.Планування процесу судово-бухгалтерської експертизи.............................60
3.4.Права, обов’язки і відповідальність експерта-бухгалтера...........................62
Контрольні питання ..............................................................................................68
Тести для поточного контролю за темою............................................................69
Тема 4. Експертне дослідження операцій з грошовими коштами ............................71
4.1.Задачі, об’єкти, джерела інформації і етапи експертного дослідження операцій з грошовими коштами ....................................................................71

4.2.Експертне дослідження операцій з грошовими коштами ...........................74
Контрольні питання .............................................................................................79
Тести для поточного контролю за темою............................................................79
Тема 5. Експертне дослідження розрахунків і зобов’язань .......................................83
5.1.Об’єкти та джерела інформації експертного дослідження розрахунків та зобов’язань........................................................................................................83
5.2. Експертне дослідження розрахунків і зобов’язань .....................................84
Контрольні питання ..............................................................................................86
Тести для поточного контролю за темою............................................................87
Тема 6. Експертне дослідження розрахунків з оплати праці.....................................89
6.1.Завдання, об’єкти та інформаційне забезпечення судово-бухгалтерської експертизи розрахунків з оплати праці..........................................................89
6.2.Методика експертного дослідження операцій з нарахування заробітної плати та утримань з неї ...................................................................................92
Контрольні питання ..............................................................................................98
Тести для поточного контролю за темою............................................................99
Тема 7. Експертне дослідження операцій з основними засобами ..........................101
7.1. Завдання, об’єкти і джерела інформації експертизи операцій з основними засобами..........................................................................................................101
7.2. Методика експертного дослідження операцій з основними засобами....103
Контрольні питання ...........................................................................................110
Тести для поточного контролю за темою..........................................................111
Тема 8. Експертне дослідження операцій з товарно-матеріальними цінностями.114
8.1.Завдання, об’єкти та методичні прийоми і способи експертного дослідження операцій з товарно-матеріальними цінностями.................114
8.2.Експертне дослідження операцій з товарно-матеріальними цінностями....................................................................................................117
Контрольні питання ...........................................................................................136

Тести для поточного контролю за темою...........................................................137
Тема 9.Узагальнення і реалізація результатів судово-бухгалтерської експертизи.......................................................................................................140
9.1.Значення висновку експерта-бухгалтера, його структура і зміст ..........140
9.2.Порядок складання і зміст акту про неможливість дати висновок........147
9.3.Оцінка висновку експерта-бухгалтера слідчим і судом..........................149
9.4.Реалізація висновку експерта-бухгалтера у судовому процесі .............153
Контрольні питання .........................................................................................154
Тести для поточного контролю за темою........................................................155
Додатки .......................................................................................................................157
Список використаних джерел ...................................................................................166
Зміст .............................................................................................................................167
















Навчальне видання

Назаренко Олена Олександрівна, старший викладач
Наумчук Ольга Анатоліївна, старший викладач



СУДОВО-БУХГАЛТЕРСЬКА ЕКСПЕРТИЗА
Навчальний посібник
(украінською мовою)



Технічний редактор О.І. Шелудько

Зведений план 2006 р., поз. №
Підписано до друку 2006р. Формат 60х84/16. Папір офсетний
Гарнітура Times New Roman. Друк-ризографія. Ум. друк. арк
Обл.- вид. арк. Тираж прим. Зам. №

Донецький державний університет економіки і торгівлі
ім. М. Туган-Барановського
Редакційно-видавничий відділ
83023, м. Донецьк-23, вул. Харитонова, 10, тел. (062) 97-60-45

Свідоцтво про внесення до Державного реєстру видавців, виготівників і
розповсюджувачів видавничої продукції ДК № 1106 від. 5.11.2002 р.

































































































































































































































44.










































































































13PAGE 15


13PAGE 148915


13PAGE 15









Приложенные файлы

  • doc 19170198
    Размер файла: 981 kB Загрузок: 0

Добавить комментарий